对会计收入确认的相关思考

在资本市场中，会计收入信息对于判断公司成长性、帮助投资者有效决策具有重要作用。21世纪初，收入操纵问题频现导致的严重后果使得IASB和FASB首次携手制定国际会计准则就选择了收入确认，并带动了各国对于会计收入研究的热潮。收入确认作为收入信息进入会计信息系统加工处理前的第一道关口，享有举足轻重的地位。因此，探讨会计收入确认相关的问题，对于更好地理解和把握有关会计收入准则研究的动向和发展趋势、提高上市公司会计信息质量都具有重要的理论和现实意义。

目前对于会计收入的研究主要基于两个视角——资产负债观和收入费用观，前者依据净资产存量的变化计算收益，后者依据价值流量的变化计算收益。在理想状态下，两种收入确认模式的结果是一致的，但是由于各种因素带来的物价变动，导致了资产负债价值的变动，使得两种模式出现了分歧。资产负债观因具有逻辑上的一致性而构成了财务会计概念框架的核心，并支配着会计收入的确认、计量和报告，但收入费用观更符合人们的认知心理，因而在会计实务中也有着一定的影响力。

会计收入确认既具有专业属性，也因为经济后果的存在而具有一定的社会属性，而这种社会属性就使得会计收入确认的标准在制定时会受刭诸如会计确认主体、会计目标、会计确认基础等多重因素的影响，从而加大了确认标准制定和执行的难度和斟酌的空间。基于此，本文从资产负债观和收入费用观两个视角，结合影响会计收入确认的相关因素，试图理清会计收入确认的特点，并借助这两个视角对会计收入的确认标准进行分析，试图探讨会计收入确认的未来发展。2影响会计收入确认的相关因素2.1会计收入确认主体

如果将会计收入确认当作一项会计行为，那么会计收入确认主体就是会计收入确认行为的执行者，应当既包括企业管理当局也包括会计人员。会计收入确认的主体具有双重身份。首先，他们是企业委托代理关系中的受托人，以法人身份从事活动；其次，他具有个人效用目标，在条件允许的情况下，会选择追求个人经济利益的最大化。当然，企业作为一个契约的集合体，会选择在遵守契约的前提下追求个人利益。会计收入确认主体的双重身份就增加了会计收入确认在具体实施时的复杂性，因此，会计收入确认的过程和结果都会受到主体利益诉求的影响。2.2会计收入确认目标

收入确认作为会计信息系统进行信息处理的第一步，直接决定了信息处理的内容，因而会受到会计目标的指引。对于会计收入确认来说，它需要满足会计信息系统决策右用性的目标，而这一目标又需要借助收入确认来实现。具体说来，由于决策有用性目标要求企业会计面向资本市场，通过其提供的会计信息来帮助信息使用者的决策，以引导资源的优化配置，因而在收入确认的过程中，必须要考虑其确认的结果能满足决策有用性目标和会计信息的质量标准。

但是由于收入确认主体是具有双重身份的经济人，他们进行确认的目的并不是实现会计目标，满足会计目标只是他们实现自身利益的条件之一，因此，会计目标和会计收入确认主体之间既存在矛盾对立，又具有统一性。2.3会计收入确认基础2.3.1 收付实现制

收付实现制是伴随现金交易的产生而形成的一种会计处理基础，它简单直观，在用货币作为交易媒介的社会中，它直观的体现了企业追求的目标——用少量的现金赚取更多的现金。

目前收付实现制主要用于两个方面：一是现金流量表的编制，以反映企业的血液——来自不同活动的现金净流量以解释主体期末期初的现金及其等价物的净变动。二是现金流量表反映企业过去的现金流量，但同样对预测未来现金流量的金额、时间和不确定性有帮助。收入实现制另一方面则体现在作为清算状态下会计处理的基础。2.3.2权责发生制

权威机构如APB、FASB对于权责发生制的论述，不仅仅将其作为确认收入和费用两个要素的标准，而是所有要素的确认。他们对于确认的标准强调的是在交易、事项和情况产生的影响“真正发生”时进行确认，然而，判断“真正发生”的标准是什么，却都没有明确。倘若不明确判断标准，那么将权责发生制作为确认基础就毫无意义，因为人们无法解决确认的问题。这意味着权责发生制只是确认标准的一个前提，究竟应不应当确认还需要结合要素的定义，才能决定确认的具体内容。因此，IASC认为权责发生制是一项会计假设，并在《财务报表的列报》中进一步表明在运用应计制时，所确认的资产、负债和收益、费用项目必须符合概念框架中要素确认的标准。2.4会计收入确认一般标准

会计收入确认活动在具体执行时，主要解决的问题是选择和判断应否和何时处理主体发生的各类交易或事项，而任何涉及选择和判断的活动事项都必须有一个标准。美国FASB在1984年颁布的SFACNo.5《财务报表的确认与计量》中，第一次定义了确认这一专业术语，并规定了所有财务报表要素的确认在效益大于成本和重要性两个前提下，必须遵循四条基本标准，即可定义性、可计量性、相关性和可靠性。这四条标准中，第一条是要素标准，第二条是计量标准，这两祭也是确认的核心标准。

对于会计收入确认来说，要素标准意味着不同的收入定义决定确认不同的收入，而计量标准的关键则在于能否为收入找到恰当的计量属性。对于收入的定义有收入费用观和资产负债观之分，那么，相应的收入确认模式也区分为收入费用观模式和资产负债观模式。3两种收入确认模式3.1收入费用观

收入费用观模式下的收入确认通常被称为传统的收入确认模式，在收入费用观下，会计在看待任何交易或事项时注重的是对收益表的影响，而作为会计重心的收益是将企业的努力（费用）和成就（收入）进行期间配比的结果，因而对收益的重视就转化为对收入和费用直接确认和计量的重视。具体到收入的确认，遵循的是谨慎原则、实现原则和配比原则。3.2资产负债观

资产负债观下的收入确认模式，将资产和负债放在优先考虑的位置，资产和负债作为企业现实拥有的资源和义务，是其他基本概念定义的基础。收入和费用是根据资产和负债的变动来间接定义的，因而在资产负债观模式下，会计收入的确认优先考虑对资产和负债的影响。3.3对两种收入确认模式的评述

从逻辑演绎上看，收入的定义应该选择资产负债观，收入的确认也应该采用资产负债观模式。但是，人们对任何事物的认知都有一个由衷及里、由感性到理性的过程。在面临诸多交易或事项时，确认作为一种不确定性决策，必然会受到人们认知的影响。随着外部环境的不断变化，人们开始更多的关注资产、负债的现实存在状况，要求将收入费用观下因递延、摊销而产生的，不符合资产负债定义的递延借项和贷项剔除，而对收益表上的收入则视为是因为交易或事项引起资产或负债变化的结果。因而收入费用观确认模式逐渐向资产负债观确认模式转变。收入费用观确认模式注重谨慎、实现和配比这些原则是会计确认主体面临当时环境所做出的一种“满意”决策，而资产负债观下注重资产或负债的变化作为收入确认的经济实质，是人们对事物本来面目认知的升华。因而资产负债观确认模式在发展过程中依然会保留收入费用观模式的合理成分，同时也会因为受到不同时期人们心理认知的影响而表现出新的特点。4对两种模式下会计收入确认标准的思考4.1会计收入确认的质量标准

收入确认作为一项具体实施的会计行为，需要满足会计目标要求。站在资产负债观的视角，会计收入在某项交易或事项引起资产增加或负债减少时确认；站在收入费用观的视角，虽然无法定义会计收入，但却能直观反映会计收入丰富的来源及其表现形式。因此，较之收入费用观而言．资产负债观下的收入确认相对激进，但更具有决策相关性。在当前的决策有用性目标下，对于信息生产者来说，提供基于事实、可靠的信息更有利于履行其受托责任和信息披露责任，而对于信息使用者来说，又希望企业能更充分的披露与决策相关的信息。二者权衡的结果，则一定既不是完全可靠的，也不能是不计生产者信息披露成本、完全充分相关的信息。会计确认作为对进入会计信息系统处理的对象进行筛选的第一道关口，如实反映信息的内容肯定是最基本的要求，尤其对于会计收入确认而言，直接决定企业收益的空间。然而对什么是如实反映，却是一个动态理解的概念。如果强调客观、真实，则如实反映基本上包含了可靠性的要求。对于收入确认来说，不考虑可靠性、审慎性和实质重于形式，就会使确认的收入缺乏可信度。因为不被信任的信息是无用的。因此，对于收入确认来说，可靠性是最基本的要求，这一要求意味着确认的收入是客观的，并且经得起验证。在此基础上，再根据审慎性和实质重于形式的原则来确认收入是否符合会计确认主体的心理认知。4.2会计收入确认的计量标准

原有的会计收入确认标准要求收入必须满足可靠计量的要求才能加以确认，这意味着收入确认的是计量的结果。从会计处理的程序上来看，应该是确认在前，计量在后，计量是对确认的结果进行赋值。如果将计量作为收入确认的条件，则颠倒了两者的关系。资产负债观下，收入确认中的一个基本原则应是看收入是否引起了资产的增加或负债的减少，如果将计量作为收入确认的标准，那就会违背收入确认这一基本原则。因此，确认和计量的关系应该是先根据确认的基本原则确定收入是否可以确认和何时确认，至于人账金额则由计量来解决。当然，如果确认的收入金额无法计量，那么确认的收入金额只能为零，但这是计量的结果，而非确认的问题。4.3资产负债观下会计收入确认的要素标准

收入确认首先要解决是否作为收入确认的问题，即要满足收入的要素标准，只要某一交易或事项的发生引起收入要素发生增减变化，就应该加以确认。要素标准的核心在于要素的定义，因此，收入的定义直接决定了收入确认的要素标准。目前，凡是采用概念框架的国家都采纳了资产负债观作为概念框架的核心，而近30年来，财务会计领域内所发生的重大变化几乎都与资产负债观的应用有关，例如股票期权的费用化、养老金负债的确认、交易性金融资产和负债未实现损益的确认等。然而纯粹的应用资产负债观来确认收入事实证明是失败的，这在一定程度上说明资产负债观下的收入确认还必须考虑收入赚取过程中的一些差异性以及收入作为一个抽象的统计指标所应有的相对独立性，即收入确认即便参照资产负债观，也不能完全偏废收入费用观。

在资产负债观下，收入的本质是来自于企业日常活动中引起净资产增加的价值流人量，它会引起资产实体的增加或负债的减少，因而收入确认的一个基本标准是某一交易或事项引起了确认主体资产的增加或负债的减少。然而要具体确认一项收入还必须进一步明确：

(l)是资产或负债价值的变化引起了收入的确认，因而界定什么是交易或事项带来的资产和负债对确认收入就至关重要。

(2)收入来自于日常活动，这些日常活动茌不同的行业或企业环境中表现出不同的形式。有的表现为企业销售商品或提供劳务各类合同交易，也有的表现为其他交易或事项，例如投资、生物资产的种植、期货期权等。要确认收入，就必须对这些日常活动的业务知识和业务特点以及经济实质有着全面深入的了解。例如要确认来自合同交易的收入，就必须明确对合同加以界定，对企业在签订、执行和终结活动过程中产生的资产和负债也必须明确作出界定、而对涉及多项交付以及商品和劳务混在一起的多要素合同，在具体履行时还要结合不同的情况对合同进行分割、合并和调整，以便正确确认不同业务活动或不同合同所产生的收入。

(3)企业获取收入的过程也是参与社会价值分配的过程，企业价值的实现需要借助社会机制。例如大多数收入来自于客户之间的合同交易，这些交易的发生必然涉及买卖双方权利和义务的交换，对于权利和义务的认定必然涉及法律因素，因此应明确在收入确认中如何恰当借助社会机制，如法律标准。

(4)明确收入确认是站在企业的角度还是客户的角度。因为不同角度看待问题的方式是不一样的。例如企业销售一台需要专业化培训才能正确操作的机器，对于客户来说，如果要买这台机器，就必须接受培训，因此客户会把购买机器接受培圳看作一个完整的业务来交易；而在企业看来则是两项业务，机器销售业务和培训服务，站在客户的角度，则认为是企业对其需要履行的一项完整的义务。

(5)明确确认是动态进行的。企业收入的获取需要经历一系列过程，在这个过程中如果企业给予了交易另一方某种选择权，就会给收入的确认和计量带来不确定性。那么收入在赚取的过程中，对符合确认标准的收入不仅要进行初始确认，还要随着交易情况的变化，进行后续乃至终止确认。5结论

会计确认作为与计量、记录和报告相平行的概念，是会计信息系统加工处理信息的第一步，其所做的主要工作就是对企业发生的各类交易或事项的原始信息进行选择和判断，以确定是否需要会计系统处理、何时处理。由于企业外部环境存在着诸多不确定性，会计确认会受到确认主体、对象、确认基础和确认一般标准等多重因素的影响。这些相关因素会体现在会计确认的基本标准中，表现为确认既要满足会计所持有的技术标准：会计要素定义和可用货币计量，还必须满足质量标准。然而人们在要素定义上的分歧，使得收入的确认出现资产负债观确认模式和收入费用观模式之分。资产负债观确认模式和收入费用观模式的区别主要在于前者是根据资产或负债的变动来决定是否确认收人，后者是根据收入需要来决定是否确认。由于资产负债观和收入费用观的区别主要在于看待同一对象的角度不同，两者只是在某些情形下有所区别，因此收入确认模式即便转向资产负债观，也并不意味着全面否定收入费用观。

在资产负债观模式下如何确认收入是当前会计界讨论的热点，会计确认是会计进行的一项不确定性决策活动，目的是为了将不确定性消除到会计信息系统可以接受的程度。会计确认经济后果的存在使得会计确认的具体标准要受到不同社会体制、不同法律体系下价值观的制约，因而我们对会计确认标准的研究视野或许要拓展到管理学、法学等领域，从而加大了确认标准制定和具体执行时的难度和斟酌的空间。

在具体反思资产负债观下会计收入的确认时，应当主要从两个方面展开：一是质量标准，决策有用性目标指引着收入的确认必须要在如实反映的基础上进行，以满足使用者决策时对验证信息和预测信息的相关需要，然而人们受认知心理的影响，依然会希望收入信息是可靠、审慎的，能如实反映企业收入的经济实质；二是要素标准，要根据资产或负债的变动来确认收入，还必须要明确收入确认有其相对独立的一面。