关于飞机租赁中“税上征税”问题的研究

探讨经营性租赁实质是出租人向承租人让渡一定时期内的资产使用权以获取租金，其本质是服务贸易，并未发生实际的货物销售。在《WTO估价协定》中认为：在租赁贸易中，货物所有权未发生转移，不符合货物销售的要件，对于其进口环节税的征收不能采用成交价格估价法估价。在《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》（以下简称《审价办法》）第三十一条规定：以租赁方式进口、以租金方式对外付款的租赁货物，在租赁期间以海关审查确定的租金作为进口环节税的完税价格。但飞机经营性租赁因为涉及代缴国内税的问题，这样就符合了《审价办法》第十条所列的情况：其他经海关审查，认定货物的价格受到使该货物成交价格无法确定的条件或者因素影响的，海关应该对租金进行审查，以审查的真实租金为完税价格，而不是简单的以实付租金本金为完税价格。海关审查认为：除了合同列明的租金外，出租人与承租人在租赁合同中列明或约定的应由承租人支付，或由承租人在未来某一时间支付的其他费用，也属于应计入完税价格的组成部分。但在《审价办法》第十五条中同时又说明：进口货物的价款中单独列明的国内税，不计入该货物的完税价格，这里又该如何解释呢？这里要从会计原理上分析一下这个代缴国内税是一个什么性质的项目。

飞机经营租赁业务中之所以产生代缴国内税，是因为国外出租方在中国境内开展业务就需要缴纳相应的国内税收，但国外出租方在境内无注册实体无法缴税，所以国家税务机关要求由承租方代为缴纳。在财务上，航空公司在为出租方代缴国内税后，其支出款项不是记入经营成本的国内税项目下，而是飞机租赁成本项目下。《企业会计准则-基本准则》第三十五条：企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益，进一步说明争议中的代征代缴的国内税实质上就是飞机租金的一部分。根据《企业会计准则-基本准则》第十六条：企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。即：实质重于形式原则。

飞机经营租赁业务中，经济实质重于法律形式的事项有：1.在飞机退租时，承租人因未符合飞机租赁贸易中约定的交还飞机条件而向出租人支付的补偿或赔偿费用，或为满足飞机交机条件而开展的维修检修所产生的维修检修费，无论发生在境内或境外，均按租金计入完税价格。2.飞机租赁结束后未退还承租人的维修保证金，按租金计入完税价格。

3.对于出租人为纳税义务人，而由承租人依照合同约定，在合同规定的租金之外另行为出租人承担的预提所得税、营业税、增值税，属于间接支付的租金，应计入完税价格。4.在飞机租赁贸易中约定由承租方支付的与机身、零备件相关的保险，无论发生在境内或境外，属于间接支付的租金，应计入完税价格。

从以上论述我们可以看出，航空公司为国外出租方代缴的国内税，并不是其国内税收，从会计原理上说就是飞机租金的一种变形、是飞机租金的一部分。所以海关要求航空公司，将为国外出租方代缴的国内税税额计入进口环节税的完税价格，是合乎法理的，并且不与《审价办法》第十五条相矛盾。故：海关总署发布2016年第8号公告。飞机经营性租赁实质是一种表外融资，飞机租赁相对于其他对外投资来说具有较高收益和安全性。现今的情况是：国家有大量的外汇储备，缺少投资途径。国内航空公司又向国外金融机构大量的融资来租赁飞机。所以近几年国家大力扶持国内金融租赁产业，中行、建行、民生银行、国开等金融机构纷纷在天津东疆保税区、上海自贸区、深圳前海开发区等保税区开展飞机租赁业务。因为保税区具有境内关外的性质，保税区内的金融机构向飞机厂家购买飞机用于租赁时，不用缴纳进口环节税，国内航空公司从保税区的金融机构租赁飞机就需要缴纳进口环节税款。这些境内的金融机构开展飞机租赁业务时自己缴纳国内税收，其经营成本就比国外在爱尔兰、开曼群岛开设的金融机构高，租金也就相应的高了。如果只是按租金本金缴纳进口环节税，航空公司向国外租赁飞机就能比向国内租赁飞机少缴纳的进口环节税了。现在海关总署发布的2016 年第8 号公告就是在堵住这个法规漏洞、优化国内航空租赁的法规环境。随着国家政策的大力扶持、法律法规的进一步完善，国内航空租赁业必将迎来一轮飞速的发展。

结束语综上所述，航空公司为国外出租方代缴的国内税，并非“税上征税”，而是飞机租金的一种变形、是飞机租金的一部分，类似设备租赁、轮船租赁等各种租赁业务有参考意义。通过海关总署、航空公司、国家审计署、税务总局多年来争议事宜分析，进一步验证了我国《企业会计准则-基本准则》在整个企业会计准则体系中具有统驭地位，为会计实务中出现的、具体准则尚未规范的新问题提供会计处理依据，从而确保了企业会计准则体系对所有会计实务问题的规范作用。