个人股权转让的所得税处理需要注意的几个问题

一、个人股权转让所得税纳税申报应注意的问题

国家税务总局67号公告第十九条规定，个人股权转让所得个人所得税以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关。也就是说，股权转让所得纳税人需要在被投资企业所在地办理纳税申报。

例1：2015年1月5日，上海张先生和广州的李小姐签订《股权转让协议》，将其持有的C公司（在北京市注册）转让给李小姐，协议约定收到全部股权转让款时，股权转让协议生效。1月20日，张先生收到了全部股权转让款，1月15日被投资企业C公司董事会做出决议，当月双方办理了股权变更手续。

分析：则该项股权转让个人所得税的申报缴纳应注意以下几点：

（1）股权转让的纳税人为上海的张先生。股权转让的扣缴义务人为广州的李小姐。

（2）股权转让的纳税地点为被投资企业所在地的北京市主管地税机关。

（3）扣缴义务人李小姐应于股权转让相关协议签订后5个工作日内，将股权转让的有关情况报告北京市主管地税机关，在次月15日内向主管地税机关申报纳税。

（4）被投资企业C公司应当在董事会或股东会结束后5个工作日内，向主管地税机关报送与股权变动事项相关的董事会或股东会决议、会议纪要等资料。

二、个人股权转让收入确定应注意的问题

国家税务总局67号公告规定，股权转让收入应当按照公平交易原则确定。具体应注意下列问题：

1.股权转让收入的形式。包括因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。股权转让收入的范围包括与股权转让相关的各种款项，既包括违约金、补偿金以及其他名目的款项、资产、权益等，也包括纳税人按照合同约定在满足约定条件后取得的后续收入。

2.股权转让收入明显偏低的情形。67号公告第十二条规定，符合下列情形之一，视为股权转让收入明显偏低:申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的。其中，被投资企业拥有土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产的，申报的股权转让收入低于股权对应的净资产公允价值份额的；申报的股权转让收入低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的；申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入的；申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让收入的；不具合理性的无偿让渡股权或股份；主管税务机关认定的其他情形。

例2：S房地产开发公司成立于2013年1月，共有甲、乙两个股东，从事房地产开发，出资比例各比6:4，共投资4000万元。该公司2015年12月31日财务报表的主要数据为：流动资产为9000万元（全部为应收帐款、货币资金），固定资产1000万元，开发产品4000万元（全部为库存的未销售的房产），负债为10200万元（全部为应付款帐和应交税费），所有者权益为3800万元（其中实收资本4000万元），未分配利润-500万元。2016年1月1日，原股东甲、乙以3500万元转让全部股权给新个人股东丙，由丙承接该开发公司从事经营，不改变经营性质，所有的债权债务全部由新股东承担。

分析:假定按照企业的财务报表数据和转让价格来计算，原股东转让收入为3500万元，投入资本为4000万元，该股权转让增值是负数的。甲、乙两个股东不用交纳个人所得税。但仔细思考，会发现这个判断是错误的,理由是：

（1）该交易价格3500万元，对应的公司净资产为3800万元，交易价格低于公司净资产；

（2）被投资企业是房地产公司，拥有未销售的房产，且未销售的资产帐面价值占总资产比例超过20%。

以上是两种情形都属于国家税务总局67号公告第十二条股权转让收入明显偏低且无正当理由的情形。因此，主管税务机关可以要求纳税人提供具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告来核定股权转让收入。

假设公司聘请的中介机构评估的其他资产、负债公允价值和账面一致，只有未销售房产公允价值发生了变化，评估未销售的房产（不含增值税）的公允价格为8000万元，评估费用为50万元（其他税费忽略不计）。那么甲、乙两个股东应按规定缴纳个人所得税为：

甲应缴纳个人所得税=（9000+1000+8000-10200-4000-50）×60%×20%=450万元；

乙应缴纳个人所得税=（9000+1000+8000-10200-4000-50）×40%×20%=300万元。

3.股权转让收入明显偏低但有正当理由的情形。国家税务总局67号公告第十三条规定，符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低，视为有正当理由：能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权；继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让；股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。

例3：王某投资向D公司投资500万元，占D公司股权的50%，王某将股权无偿转让给儿子小王，则王某不需缴纳个人所得税，如果小王再将股权以600万元转让给小李，假定无其他相税费。则小王应纳个人所得税为（600—500）×20%=20（万元）。

例4：2013年10月，王女士以现金100万元创办一家企业，2015年2月，王女士以90万元的价格将100%股权转让给李先生，截止转让前，被转让企业的所有者权益为150万元，其中，注册资本为100万元，未分配利润和盈余公积为50万元。计算王女士应纳个人所得税。

分析：税务机关认为王女士转让该项股权计税依据明显偏低且无正当理由，对股权转让的计税依据进行核定，核定依据按照所有者权益150万元计算。则王女士转让股权应纳税所得额=150万-100万=50（万元）；应纳个人所得税=50万×20%=10（万元）。

假设本案例的转让价格为120万元，如果按照申报的转让价格120万元计算，应纳个人所得税为：（120-100）×20%=4（万元），而税务机关认为低于对应净资产份额，核定计税依据150万元，也应缴纳个人所得税10万元。本案例说明，纳税人申报价格低于了初始投资成本或者是虽然申报价格高于初始投资成本但低于对应的净资产份额的情形，税务机关均有权进行调整。

三、个人股权原值及合理费用的确定

1.股权原值的确定。67号公告规定，股权原值应当按照不重复征税原则确定。具体确定方法为：以现金出资方式取得的股权，按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值；以非货币性资产出资方式取得的股权，按照税务机关认可或核定的投资入股时非货币性资产价格与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值；通过无偿让渡方式取得股权，具备本办法第十三条第二项所列情形的，按取得股权发生的合理税费与原持有人的股权原值之和确认股权原值；被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本，个人股东已依法缴纳个人所得税的，以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值；

2.合理费用的确定。67号公告规定，合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费。具体是指纳税人在转让股权过程中按规定所支付的税金及费用。包括营业税、城市维护建设税、印花税、教育费附加，地方教育费附加、资产评估费、中介服务费等。

例5：2013年李某、张某向甲公司共投资800万元，各占甲公司股权的50%，2014年年12月，通过未分配利润转增资本200万元，使公司注册资本达到1000万元，但股权比例未发生变化。2015年10月张某以500万元将股权转让给李某，办理股权变更及中介费用为20万元。主管税务机关认为，张某股权转让收入明显偏低且无正当理由，被主管税务机关核定收入为600万元，

分析：公司将未分配利润转增资本，实际是公司进行红利分配，应按税法规定缴纳个人所得税；缴纳个人所得税后，转增资本部分和相关税费可以作为原始投资在股权转让时扣除。

张某应纳股转让个人所得个人所得税为：（600—500-20）×20%=16（万元）；

张某应纳股息红利个人所得个人所得税为：200×50%×20%=20（万元）；

李某应纳股息红利个人所得个人所得税为：200×50%×20%=20（万元）。

四、个人股权转让所得税的计算需区分转让所得和股息所得

个人转让股权所取得的收入需区分不同性质的收入计算个人所得税。其中股权转让所得按“财产转让所得”计算个人所得税，股息红利所得按“利息股息红利所得”计算个人所得税。如果从上市公司取得的股息红利收入，应按持股时间长短实行差别化个人所得税政策。《财政部 国家税务总局 证监会关于实施上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》（财税[2015]101号）规定：自2015年9月8日起，个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票，持股期限在1个月以内（含1个月）的，其股息红利所得全额计入应纳税所得额；持股期限在1个月以上至1年（含1年）的，暂减按50%计入应纳税所得额；持股期限超过1年的，股息红利所得暂免征收个人所得税。上述所得统一适用20%的税率计征个人所得税。

例6：吴某2015年5月，以银行存款150万元投资于D上市公司。2016年3月份，由于被投资方D公司股东大会作出了决议，对现有公司的股本予以减资。其中自然人张某股份全部予以注销，除退回原股本150万元和统一派发股利8万元以外，另给予30万元的违约金赔偿；同时，吴某在股权处置过程中，还缴纳相关税费2万元。假定不考虑其他涉税因素，计算吴某股权转让应缴纳的个人所得税。

分析：根据现行税法规定，吴某股权转让取得的收入应区分下列两种情况计算个人所得税。

（1）股权转让所得个人所得税=（150＋30-150-2）×20%=5.6（万元）；

（2）股息红利所得个人所得税=8×50%×20%=0.8（万元）；

应纳个人所得税合计：5.6＋0.8=6.4（万元）。

参考文献：

[1] 肖太寿.股权转让的法务、税务处理及例解.税务案例研究中心

[2] 国家税务总局.国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的公告，2014.12

[3] 张伟，田雨晴.股权转让个人所得税新政解析.中国税务，2015（3）

[4] 张宁，邰立群，刘昕，刘厚兵.股权转让所得个人所得税计税依据核定政策例解.新会计，2011（2）

（作者单位：江西省九江县地方税务局 江西九江 332100）

（作者简介：袁柏青，江西省九江县地方税务局副局长，会计师，注册税务师。）