试论综合性医院经济学与成本核算

张 芳

福建医科大学附属南平第一医院，福建南平 353000

[摘要] 从综合医院经济管理的现状以及医院面临政府政策导向及市场经济冲击的宏观、微观层面的问题，阐述医院有效经济管理与成本核算的必要性。建议完善财务管理与核算体系，建立成本核算的相关意义指标体系，应用现代化信息管理应用手段，改进与提高医院成本核算与分析工作，提供决策。使医院经济与经营达到有效管理之目标。

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关键词 ] 医院；经济学；成本核算

[中图分类号] R234.2　[文献标识码] A　[文章编号] 1672-5654（2014）04（b）-0030-03

医院经济学属卫生经济学中微观经济学的范畴，它研究的是医院整个经济活动与过程及其规律。其中，医疗卫生的供给与需求、投入与产出、分配及经济效率、医疗价格、医疗质量等等，是一门独特的社会科学学科。它与通常概念上的经济学有着许多本质上的差别。商品经济学讲究效用、盈利、利润或利润最大化及资源配置的优化，即价格、就业与失业、通货膨胀、资本、金融和经济增长能力等的优选。而卫生经济学则侧重非盈利的医疗成本最佳或最小化与医疗服务质量、数量的最佳或最大化；保本及绩效与市场经济与卫生经济的相互作用与关系等等。系列的评价与卫生统计和财务会计密切联系。下面就综合性医院的经济管理与成本核算进行探讨，希望通过医院经济学理论的运用与分析，引导与优化医院的资源配置与利用。达到有效管理经营的优良之目标。

1综合性医院经济管理现状问题

既便当前计划经济逐步向市场经济转型，但公立综合性医院的持续发展还是依靠财政补助收入、业务收入和药品收入三大部分支持。成本核算工作，仅仅是担任经营过程中会计记账角色基础上实行简单的分析。也就是对医院的经济活动的过程进行记录、核算、报账及其事后简单分析。反映的是过去，管理体制明显滞后于社会发展的需求。造成的原因，有以下三个方面：①受财务管理主体的局限。财务管理人员或受自身业务水平或受其他因素的影响，造成财务信息不明晰，使医院财务信息质量受到影响。②受财务管理对象的局限。财务管理太多强调了短期或眼前的效益，再者受到财务管理中政策、需求、物价等众多因素影响。③受财务管理内容的局限。以有形资产经济管理为主，很少考虑到无形资产在知识经济时代的重要地位、缺乏对财务风险和经营风险的的足够认识等等。滞后的财务管理模式、老套的财务核算理念，给现代综合医院经营管理带来决策上的约束与管理的不到位。

目前有开展成本核算工作的医院，大多数只做到院科两级核算：一级为医院的总成本核算；二级是科室成本核算。三级的项目成本核算，有些刚触及或未开始一些小尝试。

2 经济管理与有效成本控制的需求

2.1 政府层面宏观调控的需求

医院推行有效经济管理和成本控制，可以减轻政府财政负担，可以为政府解决相应的问题和困难。因此，政府鼓励医院推行经济管理和成本控制，并在政策上要求医院加强经济管理和成本控制工作。

①医院推行经济管理和成本控制目的是降低医疗成本支出，增加医疗收入，并最终增加经济节余。解决或部分解决运营及发展的资金。政府希望在公共财政体系支出部分会相对减轻。为此，政府在财政政策上鼓励医院推行经济管理和成本控制。

② 部分非盈利性医院改制属事业单位后，其职工根据政府相关政策，政府在该部分人员的“身份转换”、社会保障的欠缴部分的补偿、已离退休人员费用方面财政负担部分等等尚有大量的账外负债。政府希望医院能通过推行经济管理和成本控制，增加医院收支结余和积累，并通过适当的方式减轻财政压力。

③我国医保付费及承担方式，决定了政府引导医院推行经济管理和成本控制。我国的医保费用大致可分为：政府财政承担、社会保险部门承担、法人承担、个人承担四种方式。医药费用的社会保险部门承担在一定程度上亦是政府财政承担。医院有效降低医疗成本费用，并可因此促成医疗收费标准的合理化。由此就可能减少政府财政和医疗保险部门承担的医药费用。

④国有资产得到保值增值。综合医院大部分是国有事业制，推行经济管理和成本控制，可以直接提高医院收支结余及积累。在国有资产管理政策上也是鼓励医院推行经济管理和成本控制的。

⑤可以增加医院收支结余及积累，使医院可持续发展能力增强。可以相应加大医院在设备、房屋、技术、人才、规模等方面的投入，直接减少地方政府在医疗基础设施上的财政投入。

2.2 在微观层面上综合医院本身面临的问题，使成本核算以及促进有效经济管理成为必然

①医院经营模式改变。随着医疗市场的逐步放开，医院的经营模式已经从供给型向经营型转变。院与院之间的竞争激烈“优胜劣汰、适者生存”的竞争法则同样在医疗市场上演。医院唯有及时调整经营战略，以科学的经营手段合理的控制成本、调整好成本、利润、质量的关系。

②2008 年3 月由国家发改委、卫生部、财政部、劳动和社会保障部联合签发的《关于深化医药卫生体制改革的指导意见》确定了我国医药卫生体制改革的指导原则，其中“逐步覆盖城乡居民的基本医疗保险制度，加快建立和完善农村三级医疗卫生服务网络及新型城市医疗卫生服务体系，完善社区卫生服务功能，建立及完善医药管理体制、运行机制、医药投入体制、价格形成机制、监管机制”等，都是政府将在医疗保障领域的投入重点将转移到农村和社区的一系列措施[1]。政府在医疗保障投入的转向,导致政府对综合性医院的财政拨款的缩减，给综合医院的经济运行造成很大的压力。在市场经济条件下,医疗服务领域在没有国家投入补偿的情况下，不能以盈利为目的，不能完全按照经济领域的机制运行。医疗价格与价值背离的现象必将存在，医院的发展显得步履艰难。

③“医药分开”给医院带来更大的压力。2008年1月，卫生部部长高强在全国卫生工作会议上作了《医院改革实行医药分开,医改坚持六原则》的报告中，提出“医药分开”的实质是改革医院“以药养医”机制，逐步取消药品加成政策，实行药品收支两条线管理。切断药品收入与医院之间的经济联系。根据近年统计资料显示:在我国的医疗机构收入中：药品收入约占48% 、医疗收入约占47% ,政府财政补助仅有5%左右[2]。医药分开的直接结果是医院减少药品这一部分的收入，势必医院总收入下降，相对结余额减少，这样医院的生存和发展将带来更大的压力。

④医疗保险制度改革的给医院增加了工作量，但同样有经济约束力。先后实施城镇职工基本医疗保险、新型农村合作医疗、城镇居民基本医疗保险等政策使全民医保成为现实。但是，目前我国的医保都处在“低水平、广覆盖”的阶段，综合医院从医疗保险中获得的收入是有限的，定额结算、管理部门对保险费用的封顶考核,增加了医院的经济风险。特别是疑难或重病例的医保亏损问题给医院造成不少的压力。加上定点医疗制度的实施,使医保患者在医院之间重新分布,把医院直接推向了市场,加剧了医院之间的竞争。表面上看是服务与价格的竞争。其实更是管理与经营理念上的竞争。

⑤为解决“看病贵”的民生问题，从2005年12月开始，医疗服务价格总体较大幅度下调。但是，社会市场的物价却在逐年上涨，医用成本随之增加。而医疗服务价格与市场物价相背离现象导致医院积累困难，医院可持续发展的资金受限。

⑥公益性支出增多。做为非盈利性的综合性医院本身或从医疗的本质来说，公益性是其一大特征。在我国的社会救助体系、社会保障体系尚在建设且逐步完善的阶段，做为以公益性为主的综合性医院，对一些贫困、伤残、无名氏等特殊人群的医疗救助；为车祸、自然灾害、突发公共卫生事件等等的救治开辟绿色医疗通道的医疗费用，政府至今尚未明确由何部门承担，仅仅在地方财政预算有余时，才会给些许的补偿。大多只能是医院自行承担。当然，还会有部分患者恶意欠费、逃费的现象发生。综合性医院一般每年出现的欠费少则几十万元，多则数百万元。加重了医院的经济负担。

⑦医院运营成本居高。医院本来就是一个长期高成本运营的特殊经济实体。医院的固定资产、流动资产、无形资产均以大成本投入为前提。随着市场物价的不断上涨和越来越多的高新技术在临床应用，其投入的人力成本、医疗服务成本和管理成本逐年递增。运营成本的不断增长，高投入却未必能获得高经济效益现象很多。在一定程度上直接影响和制约了医院的发展。

⑧医院内部经营管理质量有待提高。当下综合医院不同程度地存在诊疗流程不尽科学高效、诊疗质量有待提高。病床使用率高而病床周转次数低、住院者平均住院日居高现象、医疗诊查手段没有合理的使用、药品收入在总收入中比例过高、成本核算与控制工作不够到位、绩效管理不到位、不能充分发挥经济杆杠的激励与约束作用等系列的问题。在一定程度上影响了医院的经营效益，制约了医院的发展。

3是国家卫生改革的工作内容之一

2010 年2 月 《关于公立医院改革试点的指导意见》明确提出, 要在成本核算的基础上, 合理确定医疗技术服务价格, 降低药品和大型医用设备检查治疗价格, 加强医用耗材的价格管理，医院的成本核算，促进有效经营管理是大势所趋，在一项势在必行的管理工作。

开展医疗服务项目的成本核算是当前医疗体制改革及医院未来发展的客观要求。在实行医疗项目成本核算后, 与医疗服务项目收费标准进行对比,可以探索医疗服务收费价格机制的改革[3]。

4医院有效经济管理与成本核算策略

管理经济的基本手段就是成本核算及有效控制。第一步是成本核算。成本核算需要一个较为完善的主体或体系，需要正确的信息，也需要有一个评估分析的指标体系。

4.1. 医院财务管理体系与管理观念的更新

4.1.1明淅医院会计承担的职能 我们知道，财务会计是以“会计准则，会计制度为主要依据，确认、计量企业资产、负债、所有者权益的增减变动，记录收入的取得，费用支出的发生和归属，以及收益的形成和分配，定期以财务报告的形式报告本企业的财务状况、经营成果、现金流量、分析报表，评价企业的偿债能力、获利能力的等一系列信息系统”[4]。财务会计的职能涉及财务管理、成本会计两个学科。医院可分别设立相互联系而相对分工的财务科与会计核算中心。财务科重点在于真实的记录整个经济活动的过程，执行国家规定的财务会计制度。保证数据及产生的各类报表的准确。而会计核算中心的重点，是在财务职能的基础之上，进行成本核算、成本规划、成本控制，涵盖了成本事后核算、事中控制、事前规划这样一个连续完整的过程。相对的分工，有助于医院经济管理体系的内容更系统化，使会计职能的全面落实得以实现。

4.1.2建立医院总会计师制度 从财务管理上讲，医院的财务会计、成本会计、管理会计三者须由总会计师加以协调。实行总会计师负责制，建立总会计师——财务会计——管理会计——成本会计——科室核算员为一体的会计管理核算体系，贯彻“统一领导、集中管理”的会计管理原则[5]。服务并监督医院经营管理全过程，为医院有序经营、健康发展起积极地推动作用。

4.1.3 加强员工成本核算意识的培养 成本管理与核算工作不单是财务管理部门的工作,更需是多部门的管控。以及来自于一线人员的节支意识的培养，小到一支笔一张纸，一个棉球一块纱布，都足以影响医用成本的支出大小的问题。加强人员节支意识培养，这就是一项成本核算的事前管控工作。

4.2 建立与完善医院成本核算与效益性评估指标体系

目的在于认识过去、说明现在，预测未来。常用的指标及意义如下。

4.2.1医疗收入增长率（业务收入增长率） 以医疗收入（业务收入）报告期值与基期值对比。运用增量函数分析法进行分析。探讨影响医院业务收入的因素及其影响的程度和方向，评价收入以及结构的合理性与优良性。

4.2.2人均业务收入 业务总收入/在岗总人数。它是综合评价指数，体现医院整体人均创收情况，说明医院人力资源的配置与发挥作用产生的效益状况。

4.2.3每门诊人均负担、每住院人均负担 反映地域性医疗费用水平，评价与地域性经济比例是否相适应的指标。

4.2.4经济结余额 总收入减去总支出。属于医院营利能力方面指标，体现持续发展的经济能力。

4.2.5总资产收益率 是衡量医院对全部资产有效利用程度，获得结余的能力和效果的最有用的比率。

4.2.6医用材料收益率 属于医院营利方面的指标参数，它体现了医院在医疗服务过程中医用材料（包括卫材料、一次性材料、液体等）所占有的收益，表明在服务成本消耗过程中低耗的程度。

4.2.7百元卫生材料的医疗收入 在材料成本中每100元卫生材料的支出所创造的医疗收入水平。

4.2.8药品占医药收入比例 药品收入在医院医药总收入中所占的比重。测试医院收入中对药品的依赖性。在改变“以药养医”中，促进医疗收入结构调整中是一个很好的评价指标。

4.2.9成本费用收益率 是利润与成本费用的比率，反映医院在经营过程中，每消耗1元的成本，能获得多大的收益。

4.2.10存货周转率 从医院材料收入状况及存货资金占有情况，评价库存的合理性。

4.2.11资本保值增值率 是所有者权益的期未总额与期初总额的比率，医院的偿债能力和盈利能力的综合性指标。

4.2.12床位周转次数 是反映床位动态利用的一个指标，是卫生资源的有效利用一个评价指标。

4.2.13出院者平均住院日 既是工作效率，又是经济效益很好的评价指标。还能体现目前三级医疗网功能分工协作情况。与床位周转指标相对应。

4.2.14坏帐率（病人欠费率） 指医院无法收回的应收款项。反映医院额外的医疗负担情况。

4.2.15管理费用率 指完成一定的医疗收入额所需要的管理成本费用的多少。它反映医院管理工作的成本，属于管理效益指标。

以上，是医院经济学方面应用统计常用的指标，它们相互联系，相互作用，较客观地反映，医院经济活动的行为、特征与以及产业的微观效益。

4.3.正确处理成本管理、目标责任制与绩效奖惩三者之间的关系

成本管理在对经分析的基础上，要确定管控的目标，并且目标要落实到责任科室，结合科室奖励金予以约束与管控。但成本的节约不能以牺牲医疗服务质量为代价，而是通过规范工作流程，提高工作效率来降低成本，真正做到“优质、高效、低耗”。医疗质量是医院的生命线．不能以低服务质量的代价，来节约成本。在奖金分配上．要充分体现多劳多得、兼顾公平的原则，尝试运用心理学、组织行为学的方法．努力在员工行为规范中引入一种内在约束与刺激机制．使全体人员重视成本管理，增强效益观念．增强医院内涵发展的推动力[6]。

4.4积极推行全成本核算工作以及财务信息化管理系统的应用

有了评估指标体系，还要一个量化度的标准并且还要求有系统的分析能力，这靠普通的人力来实现，费工费时。现代管理手段中的信息系统的应用，有人工所不能及的优势。应该整合系统数据，构建信息平台。推行全成本核算系统应用结合现有的医院HIS 整合医院各个系统的信息资源，挖掘数据应用为管理者所用，取得管理效益，促进医院信息化管理的不断完善[7]。在一些成本核算医院经济管理信息系统中就有：科室核算系统；全成本分摊系统；成本效益分析系统；经营分析评价系统；项目成本核算系统；绩效考核评估系统；内部分配管理；病种成本核算系统；经营预测与投资决策支持系统等等。通过动态数据的交换构成一个较完整的医院经济管理与卫生经济分析平台。通过结合人工与地域经济相近的医院对比；同级别等级医院对比；找共性，找差距，比对成本的合理等等的判读，实现财务管理与成本核算的完整、准确与时效性。使财务与核算的功能尽可能发挥到位。

目前我国大多综合性都是公立医院，其财政补偿标准或程度也根据可医疗服务价格医疗服务项目价格的制定。制度化的资金分担与补偿机制是公立医院体现公益性的经济基础，对公立医院的财政补助，是否可从对机构、人头的补助转到对承担任务的补助，从总额补助转到按项目补助，从综合项目补助转到按单项目进行测算补助。这样有利于加强政府补助与医院服务提供数量、质量的关联性，强化补助的激励导向。

医院任何的经济行为、活动过程以及有效的管理，首先经济成本核算就是切入点。通过成本、绩效、预算、资产等管理系统对数据的收集、分析、发布，形成有效的医疗服务成本控制机制(8)。给决策管理者或决策管理体，提供管理的依据。

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参考文献]

[1] 周良荣，李钢强.聚焦卫生改革[M].北京:中国社会科学出版社.

[2] 2010年中国卫生统计年鉴.

[3] 赵容.医院加强项目成本核算的迫切性[J]. 中国卫生产业,2010（11）:75.

[4] 全国注册税务师执业资格考试教材编写组,财务与会计[M].北京:中国税务出版社,2007:82.

[5] 吴仲华.对医院管理会计的分析研究[J]. 《财政界.学术》月刊,2008（1）:65.

[6] 杨秀红.浅谈新形势下推行医院成本核算的现状及对策[J].中国集体经济,2011(4):201.

[7] 蒋艳红，刘婷，李定安，等.加强成本核算促进经济管理[J].中国城市经济,2011(30).

[8] 郑大喜，张文斌.基于公普性的公立医院成本核算与财政补偿关系的研究[J].医学与社会,2011（5）:61-63.

（收稿日期：2014-01-17）