美国基金会的税法规制及其启示

冯辉，左家囡

（对外经济贸易大学法学院，北京100029）

摘　要：美国基金会的法律规制实践展现出以税法为核心的法律体系应成为基金会法律监管结构的核心。美国《国内税收法典》对基金会免税资格的认定、税收优惠的条件与内容、内部治理、信息披露与社会监督等方面的详尽而切实有效的规定均具有重要的借鉴意义。我国应当以税法规制为核心理念、以制定单行法为主要形式完善基金会的法律监管机制，并重点在认定免税资格、规制利害关系人交易、防止滥用免税地位等问题上推进相应的制度建设。

①2011年3月至5月，以慈善会和基金会为主的NGO接收到的捐款为63亿元，而自“郭美美事件”发生后（以2011年6月20日的“微博炫富”为标志），6月至8月剧减为8.4亿元。参见《郭美美事件致全国慈善捐款数额剧减，暴跌8成》，http://ent.ifeng.com/zz/detail_2011_08/26/8708278_0.shtml，访问时间2014年12月29日。

收稿日期：2014-12-08

基金项目：本文系教育部人文社会科学研究青年基金项目"我国基金会的法律监管机制研究"（12YJC820025）的研究成果。同时受到对外经济贸易大学中央高校基本科研业务费专项资金（批准号：14YQ10）和对外经济贸易大学学科建设专项经费资助（批准号：XK2014410）

作者简介：冯辉（1983-），江苏盐城人，对外经济贸易大学法学院副教授，法学博士；左家囡，对外经济贸易大学法学院博士生。

一、问题及其意义

基金会是利用自然人、法人或其它组织捐赠的财产，以从事公益事业为目的的非营利法人。截止2011年底，我国内地的基金会数量已达2500个，总资产超过600亿元。[1]但近年来不断爆出的中国红十字会、商业系统红十字会、河南宋庆龄基金会等负面新闻将中国基金会的诸多顽疾一一暴露，中国基金会的筹款能力受此打击显著降低，基金会乃至整个中国慈善事业的发展均遭遇严重瓶颈。①在如潮而至的质疑和批判声中，中国基金会的法律监管机制已成为社会各界关注的焦点。在此大背景下，借鉴国外基金会法律监管的有益经验，促进我国基金会的法律监管机制走向科学与合理，无疑具有重要的意义。而无论是基金会的规模、功能以及法律监管机制的建设，美国的经验无疑最具有示范效力。本文即以介绍、分析和总结美国基金会法律监管机制——具体而言是以税法为中心的法律监管结构——的有益经验为核心，对完善我国基金会的法律监管问题作一探讨，以期对当下正在紧锣密鼓进行的基金会及相关慈善事业的立法工作有所裨益。

二、美国基金会税法规制的基本框架与核心内容

（一）以税法为中心的法律规制

基金会在大陆法系国家主要表现为财团法人的形式，很多大陆法系国家的立法将基金会即等同于财团法人。英美法系国家的基金会则主要采取公益法人的形式（及公益信托）。财团法人制度特别强调民法属性，将保障财团法人的自主性和保障实现捐助者意愿作为两项基本原则，因此其法律监管基本以私法为主。英美法系对基金会的监督主要依靠的是利益交换机制，监督的实施主要依靠利益驱动而非外部控制，因此其法律的监管以税法为代表的公法为主。

美国并没有为基金会监管制定专门的法律规范，其关于基金会监管的法律规范散见于联邦法与州法、制定法与判例法之中。就整体而言，美国基金会同时受联邦和州政府的监管，联邦和州对于基金会的管理各司其职，基金会的主体地位、设立运作、募捐与投资等活动属于州法的管辖范围。[2](P89)基金会依州法设立，如果预期年收入超过5000美元，还必须向联邦申请认可其免税资格。联邦税法统一规定联邦所得税优惠，州税法分别规定各州的税收优惠。联邦政府负责监控基金会获取免税资格的真实与合法，而州政府则负责监管基金会的组织管理和其受托基金的使用。[3]在基金会的实际管理与操作中，政府很少通过直接干预基金会事务的办法介入基金会管理以实现监管目的，而是通过以税法为主的法律体系，通过对经济利益的统筹、平衡及控制，主要以税收为调节工具来引导、约束和规范基金会的行为。易言之，美国对基金会的法律监管机制是以税法（核心是税收优惠制度）为中心的监管。

（二）关于基金会的资格认定

美国的基金会若想存续，必须成为美国《国内税收法典》（Internal Revenue Code，IRC）501（c）（3）项下的组织，因为绝大多数捐赠者会采纳该法对于慈善组织的范围划定，只向符合该款规定的组织捐赠款物。关于美国《国内税收法典》501（c）（3）项下定义的慈善组织的认定，存在四条普遍适用的原则：第一，基金会必须是专门为了公益目的而设立。第二，基金会的任何收益不得使任何一个非基金会受益人受益，这意味着基金会不能为物品和服务支出过量的补偿。在一个基金会解散之时，其资产必须转移给另一慈善组织。第三，基金会的活动不能试图干涉司法，基金会不能支持候选人参与政治竞选。第四，基金会不能从事违反公共政策的活动。活动是否违背公共政策，根据法律规定和执法、司法部门的规定来裁决。慈善机构一旦取得了免税地位，在获得极其优惠的税收待遇时，也要接受税务机构的检查和监督，一旦被发现违规行为就需要接受处罚，缴纳惩罚性税款。[4](P160)以私人基金会为例，要获得免税地位需要满足两个方面的检测标准——“组织性检测标准”和“运作性检测标准”。组织性检测标准包括以下内容：私人基金会只有在其章程中将基金会成立的目的限于符合《国内税收法典》第501（c）（3）规定的可免税目的的情况下，才能够被视为专门为可免税的慈善目的设立的组织。运作性检测标准指的是：在实际运行中基金会必须从事满足《国内税收法典》第501（c）（3）中规定的一项或数项公益目的的活动。

（三）关于税收优惠的条件和内容

接受捐赠的慈善组织和捐赠者均能享受税法上的优惠待遇。对于接受捐赠的基金会而言，实行免税的范围包括所得税、财产税、联邦失业税、销售税；实行税前扣除优惠的包括：个人所得税、公司所得税、遗产赠予税。[5](P15)符合美国《国内税收法典》501（c）（3）项规定的慈善组织就其收益免缴联邦所得税和州所得税。除与慈善目的完全无关的贸易和商业的收入所得税，以及针对私人基金会投资所得的消费税之外，慈善地位保证慈善组织免缴联邦所得税和州所得税。除了上述一般性的税收优惠政策，美国税法还通过差别性、针对性的征税手段实现对基金会的管理。如《国内税收法典》4940条规定对私人基金会的投资净收益按2%的税率征税（在特定情况下减至1%）。投资净收益指通过利息、分红、租金和版税获得的收入，包括所有的资本净收入（不论是长期还是短期）。当某一年度基金会的慈善支出和其当年投资净收入的1%之和超过之前5年的平均慈善支出时，税率在当年可降至1%。《国内税收法典》4942条规定了对未能做出相当于其最小投资收益金额的慈善事业支出的私人基金会的征税要求，税率为30%。

针对基金会资金管理的税收优惠主要目的是放大基金会的社会功能，提升基金会资金支出的社会效果，针对捐赠者的税收优惠则着眼于基金会的筹资。具体而言，法人捐赠者可以要求对其任意一年不超过10%的应纳税收入进行捐赠税收减征。如果捐赠额超过了最高减税捐赠额，那么超出的部分可以在接下来的5年中进行分摊。根据《国内税收法典》62条的规定，个人捐赠者在捐赠当年可申请其经过调整后总收入的50%的应纳税额扣除。在某些情况下，减税的最高限额可能会从上文中的50%下降到调整后总收入的30%到20%。如果捐赠额超过了规定的最高减税限额的要求，税收减免最长可延长至5年内完成。①值得注意的是，只有捐赠者生前的捐赠行为受到上述限制，且上述限制仅关乎个人所得税的减免。美国税法中对不动产遗产税的慈善减免没有做出比例上的限制，因而捐赠者事实上可以从不动产遗产税中扣除全部的慈善捐赠数额。但并非全部捐赠都能被纳入税收优惠的范畴，下述情况中的捐赠即不在减免税收的范围之内：对特定个人的捐赠，对不合格组织的捐赠，自身能得到部分返还或期待获取个人利益的捐赠，以时间或服务为内容的捐赠，捐赠者的个人费用开支，为确定捐赠物的市场价值而进行评估所花的费用等。[6]

（四）关于基金会的内部治理

对于基金会内部组织的管理，美国基金会大都借鉴公司治理的理论和实践经验，模仿营利性公司的模式建立了以董事会为中心的内部治理模式。《国内税收法典》对此问题设置的制度安排是针对可能妨碍基金会内部治理的不法或败德行为进行特别规制。比如《国内税收法典》507（d）（2）（c）针对私人基金会规定了利益冲突人制度。尽管《国内税收法典》没有对近亲属担任私人基金会理事做出禁止性规定，但该法典对于同“利益冲突人”的“自我交易”行为规定课以重税。“利益冲突人”的范围包括：基金会的主要捐赠人；基金会理事和执行官或受托人及其他任何具有类似职责或权力的人；上述人的家庭成员，具体包括配偶、长辈直系血亲、子女、孙子女、曾孙子女，及子女、孙子女、曾孙子女的配偶。[7](P47)另外，若上述主体在某法人、合伙或者信托中拥有35%以上的权益，该合伙、法人或信托亦在利益冲突人范围之内。“自我交易”的范围包括：财产的买卖、交换和租赁，信贷，物品、服务和设备设施的供应，基金会报酬的支出，向其他利益相关人转让基金会财产。如果基金会违背了上述条款的规定，会被征收两种不同程度的税款。根据《国内税收法典》4941（a）的规定，利益冲突人需要缴纳相当于被禁止交易10%交易额的税款。此外，每个对自我交易知情的基金会理事需要缴纳5%的税款，除非他们的参与行为是非自愿或出于正当理由的。上述例外情况的证明标准也在上述法条中有着详细的规定。

《国内税收法典》允许私人基金会或公共慈善机构向机构理事和执行官支付合理的工资，以补偿他们在实现公益目的时的付出。但对于做出不合理薪酬安排的公共慈善机构的管理人员和雇员，同样征收惩罚性税收。《国内税收法典》对公共慈善机构的利益冲突人做出的定义和私人基金会利益冲突人的定义基本一致，包括任何能够控制组织财务的人，并且同样适用于认可超额利益交易①的管理人。值得一提的是《国内税收法典》中还规定了自我交易行为使基金会而非利益冲突人获利的例外情况，美国允许类似的交易存在，但对危害基金会发展的此类交易则课以惩罚性税收。

（五）关于信息披露与社会监督

基金会事业的道德色彩决定了其生存与发展取决于其是否具有公信力，而这一点在根本上又取决于其是否具备完善的信息披露机制。对此问题《国内税收法典》也做出了具体的规定：受《国内税收法典》认可的免税组织每年需要填写国税局规定的990-PF（私人基金会税收申报单）年度报告，报告内容为该组织的活动及财务状况。除此之外，在纳税年度内有可征税的无关宗旨的商业收入的组织，还需要填写990-T表（免税组织商业所得税申报单）。有缴纳私人基金会消费税义务的私人基金会还要填写4720表格（关乎除投资净收益税收之外的税收）。公众则有权对免税组织的年度报告提出查询要求。

美国基金会的监管机制社会化程度很高，政府力量与社会力量的结合，加上基金会行业性的自律和监管，塑造了强大的监管密度和绩效。美国的基金会行业组织如“基金会理事会”制定了众多行业规范，对基金会进行宣传和解释，促进基金会之间的交流和对基金会的自我研究，在加强基金会自律和提高基金会公信力方面发挥着重要作用。此外还有独立的第三方评估参与美国基金会的公信力建设，如在美国非常有影响力的“更好事务局明智捐赠联盟”（Better Business Bureau Wise Giving Alliance），这些独立第三方制订了衡量基金会好坏的标准，每年对各个基金会作关于捐赠额、项目花费百分比等内容的调查，测评结果会向公众发布，民众根据评估报告决定捐款对象。这就意味着一旦测评数据过低，评估结果出现问题，基金会的生存会受到致命影响。可见社会化的监督机制也是以影响基金会经济利益的得失为中心，这与《国内税收法典》的规制重点一脉相承。

三、美国基金会的税法规制对我国基金会监管的启示

我国目前有关基金会的法律体系主要是由一部行政法规——《基金会管理条例》和两部部门规章——《基金会信息公布办法》与《民间非营利组织会计制度》构成的。尽管近年来引起公众关注的基金会的顽疾主要集中在资金筹集和使用不透明、资金使用偏离公益担当、内部治理混乱、公益行为与投资行为混同、日常性监督缺位等方面，对这些问题的规制固然应当侧重于建设更严格的信息披露机制、设置更严格的法律责任及惩罚机制，以及在宏观层面改革官方垄断的慈善事业体制等，①不过长远看来，对基金会的监管仍应以税法规制为主体，即便对于基金会发生的上述经营管理中的问题，也应如美国一样通过税法为主要工具施以宏观、整体的引导与调控，而这恰恰是目前我国基金会的法律监管体制最为薄弱的环节所在。

（一）完善相应的法律规制理念，构建以税法规制为核心的监管结构

我国目前有关基金会税收的规定散见于《企业所得税法》、《个人所得税法》以及《财政部、国家税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》、《财政部、国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》、《财政部、国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》等规范性文件。尤其是2008年《企业所得税法》颁布实施后，我国加大了对公益捐赠和公益组织的税收激励。企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。个人可以将其所得中用于向教育事业和其他公益事业捐赠的部分，按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除。如果纳税人的捐赠额没有达到其申报的应纳税所得额的30%，则这一部分捐赠额可以从其应纳税所得额中扣除。除对捐赠者的税收优惠外，针对基金会本身也设置了相应的制度安排。符合条件的非营利组织的收入为免税收入，获得资格认定后基金会的相关收入即可免征所得税。比如基金会收到的财政拨款、政府资助、银行利息、社会捐赠均免征所得税。除所得税外，我国在关税、房产税、车船使用税、城镇土地使用税等方面也给予了基金会免税待遇。基金会接收的外国政府、国际组织无偿赠送的物资免征关税，境外捐赠人无偿向受赠人捐赠的直接用于慈善事业的物资免增进口环节增值税。但总体而言，这些规定侧重于税收优惠的细节，比较零散，缺乏一种宏观的调控视野和整体的调控结构，尤其是在官方主导的基金会体制之下，这些规定在监管意义上的效果不甚明显。从形式上而言，美国法律对基金会的监管比中国要宽松。比如中国对基金会每年的支出设立了最低要求；美国只有私人基金会受此限制，且这一最低比例的基数为非用于推进公益目的的基金会资产，而不是基金会的全部财产。中国要求基金会减少管理费用支出，美国则没有对基金会的管理费用作出限制规定，“合理和必要”的管理费用被视为基金会慈善支出的一部分。中国全面禁止了基金会理事同所在基金会的任何交易行为；美国只在特定情况下针对私人基金会设此限制。中国对基金会采用年度实地检查的方式，并允许政府介入基金会运行；而美国只要求基金会呈交年报，并不介入基金会的内部事务。从实际效果来看，美国采用的以税法规制为主体、利益调控为核心的监管模式更有利于促进基金会等慈善组织的成长与慈善事业的发展，促进并放大其在社会生活中的作用。如果我们认识到中国基金会目前被诟病的一些在资金管理和组织管理等领域的问题并不是主流，这些问题通过更加严格和有效的政府监管、行业监管和公众监督可以得到解决，而且将来我们的慈善事业将从官方垄断逐渐过渡到社会化从而与国际接轨，那么就应当借鉴美国的经验，在相应的税收立法上作出实质性的改良与推进。

（二）以单行法的制定为突破点，完善基金会税法规制的制度设置

要构建以税法规制为核心的监管体制，如果采取美国《国内税收法典》的形式，即在统一的税收法典框架内作针对性的安排，似乎与我国的税制立法传统不符；倘若在《基金会管理条例》或将来的“基金会法”、“慈善事业法”里集中规定，也与我国基金会的立法重宏观、重实体、重管理的现状不符；所以比较可行的进路还是制定单行法，对基金会的税法规制进行单独立法。

就细节而言，眼下的要点一是明确免税资格的认定。《国内税收法典》列明了不同免税组织的目的并做出了分类，这使得立法机关可以在必要时针对某一特定组织做出专门性的立法。同时慈善组织的创立者和理事也可以在法典认可的范围内选择最适合自身的慈善目的和活动类型。与美国在《国内税收法典》501（c）（3）中对于公益目的做出的列举型定义不同，我国《基金会管理条例》对基金会成立的目的仅要求是从事不危害国家安全、团结和道德的“公益事业”，未对何为公益事业作细化说明。这样的规定使得潜在的捐赠者和希望设立基金会的申请者缺乏稳定的规则预期和合理的判断及选择，也不利于立法机关针对特定种类的慈善组织进行针对性的规制，除非再次做出细化的分类和具体的说明。在实践中，除没有促进宗教事业发展这一内容以外，我国对于公益事业的解释同美国《国内税收法典》501（c）（3）中的内容基本一致。但《基金会管理条例》设定的可免税标准即“从事公益事业”过于主观和抽象，十分不利于在税收层面的针对性调控。至少应当在基金会的税制立法上对“公益目的”作一个更加具体、详尽的定义，如此不仅可以从免税资格的认定角度强化对基金会的监管效果，也可以激励更多潜在的捐赠者和申请者从事各种类型的慈善事业。①

二是重构利害关系人交易的规制方法。对于利害关系人交易问题，我国《基金会管理条例》在形式上十分严格，比如严格限制私募基金会中近亲属担任理事的数量，同时明确禁止理事参加与个人利益有关的表决，以及禁止理事及近亲属同所在基金会之间的商业交易。而美国《国内税收法典》并未完全禁止此类交易，其重点在于规定对损害基金会发展的此类行为征收惩罚性的税收。《基金会管理条例》将利害关系人的概念限于基金会的理事和监事。而《国内税收法典》不仅关注慈善机构的管理层，还关注那些潜在的有影响力的人，如基金会的主要捐赠人。一个不得不承认的现实是，即使是在美国，慈善机构也必须考虑高额捐赠者的意愿，《国内税收法典》将这种考虑限定在一个合理的范围内。《基金会管理条例》则缺乏对主要捐赠者影响力的考虑，这就给那些不是基金会理事的富有的捐赠者进行“对等交换”式的交易创造了可能性。特别值得一提的是，《国内税收法典》禁止基金会与“对基金会理事和重要捐赠者有重大影响力的商业组织”之间进行商业往来，这一点在我国的《基金会管理条例》中也没有体现。随着中国经济的发展，持有商业组织所有权益的富人数量会不断增长。若不在法规中禁止此类商业组织和与其所有者相关联的慈善基金会之间的交易行为，则很可能给避税行为提供机会。可见对利害关系人交易的规制不应局限于形式上的严格，而应契合基金会在经济实践中的特点，从交易的内在机理上进行规制。综上，《基金会管理条例》应当扩大“近亲属”的范围，使之还包括捐赠人、理事持有特定比例股份的企业。

最后是防止免税地位的滥用。基金会本身是慈善事业日趋专业化的产物，因此对其的法律监管也应当高度专业、精细，应当高度契合基金会行为的实践机理，这一点也是目前我国基金会监管机制的薄弱环节。相比美国《国内税收法典》而言，我国的《基金会管理条例》并不缺乏关于设立、运营慈善基金会和募集资金、填写报告等各种细节规定，但十分缺少《国内税收法典》关于如何防止免税地位滥用的精巧制度安排。美国的立法机构花了几十年的时间观察和纠正各种形式的滥用税收优惠的行为，法典中防止滥用的条款内容繁多、非常复杂。尽管这些复杂的规定给基金会的运作增添了成本，但它们却承载着极其重要的使命。如果没有这些细化的规定，美国的基金会可能也会变成个人谋取私利的工具，而不是像现在这样真正投身于公益。在20世纪60年代，美国也曾面临着私人基金会滥用税收优惠地位的难题，当时唯一对于此类行为的制裁即是取消免税组织已获得的税收优惠地位。然而，在许多实际案例中，即使私人基金会做出了不适当的行为，剥夺免税地位的惩罚也因过于严苛而没有被适用。事实上，只有在基金会的不恰当行为极端恶劣时才会被剥夺免税地位。《国内税收法典》4940条规定对基金会的投资收入征收消费税，针对违反4941-4945条禁止性规定的行为设定了可适用的惩罚措施，在征收惩罚性税收之后，还设置了一个自我纠正期。如果在这个期间内，滥用免税地位的组织仍未纠正其行为，则将被征收更重的惩罚性税收，剥夺其免税地位则是最终极的惩罚措施。不难想象，随着慈善事业社会化程度的加大、基金会未来在中国的快速发展，如何规制基金会滥用税收优惠地位，防止其借公益之名行谋私利之事，将会成为监管的重点问题。美国的实践展现出税法对于上述问题的规制功能，值得我国在构建基金会的税法规制体系时予以借鉴。

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参考文献

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