浅议我国工薪累进税率和免征额的功能

黄聪聪

（中央财经大学，北京 100081）

摘 要：累进税率具有调解收入差距的理论功能，在其适用中也取得了一定的成效。但是因为免征额的确定不科学以及累进税率存在级数过多、过小的问题，导致其调节收入差距的功能没能得到有效地发挥。针对这些问题，可以通过适度提高个税费用扣除标准，完善累进税率来调节收入差距。但要缩小贫富差距、实现税收公平，除了这两种方法外仍需综合运用工资政策、社会保障制度和税收法律等方式。

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关键词 ：个人所得税法；工薪累进税率；免征额；收入差距

中图分类号：F432文献标识码：A文章编号：1673-260X（2015）03-0041-03

个人所得税在我国的发展历史不长，1994年才初步建立起较为规范的个人所得税法律制度。其中，最为显著的是累进税率发挥了调控宏观经济的功能。累进税率作为一种税率结构由来已久，从15世纪欧洲的佛罗伦萨开始采用，到19世纪初期欧洲大陆开始普遍倡导，终至19世纪晚期累进税制开始了现代化的发展。第二次世界大战后，西方国家的累进税制就变得非常复杂，比如边际税率非常高，税率档次非常多等，无不令人生畏。早期的累进税制是作为一种平等分配税收负担的工具出现的，直至后来才作为一种对收入进行再分配的手段而被采用。作为政府的一种收入汲取机制，累进税率在近现代民族国家的发展中做出了巨大贡献，并在近现代政府职能目标的实现过程中发挥了重要作用。[1]（75）

个人所得税是从收入来源方面减少个人的可支配收入，一般是采用累进税率来调节收入分配。累进税率即是将同一征税对象按照数额的大小，划分为若干不同的等级，对每个等级分别规定不同的税率；随着征税对象数额的不断增大、税率也不断随之累进提高的税率。[2]（62）当前，世界上的大多数国家仍旧依靠累进税率来调节收入差距。

1 我国工薪累进税率和免征额调节收入差距的效果分析

收入差距一直影响我国经济发展，而公平是国民收入分配中必须坚守的基本原则，合理的收入分配制度是社会公平的重要体现，是推动科学发展、促进社会进步的有力保障。中国个人所得税从1980年实行以来，经过30年的发展，取得了可喜的成绩，但从收入差距持续增大、贫富悬殊越来越严重的现实情况看，我国现行个人所得税调节个人收入作用的效果难以令人满意。

1.1 工薪累进税率和免征额适用的预期效果

1.1.1 免征额的确定

1980年个人所得税开征之初的工薪所得免征额是 800元；2006年7月1日起施行1600元的标准；2008年3月1日起调整为2000元；2011年9月1日调整为3500元。免征额的提高，则是为了解决实际负担较重的低收入者的基本生活费用税前扣除不足问题，既合法也合理。按照当前的发展状况，多数人认为，我国个人所得税未来免征额的调整频率和幅度会更快、更大。在计算个人工薪所得税时，免征额的确定具有重要的意义。对于收入在免征额以下的低收入群体，免于征税，保证其日常的正常开支；对于中等收入者，其应纳税所得额也适用较低的税率，减轻其税负；对于高收入者，其应纳税所得额仍累进适用高税率，承担较重的税收负担，使其与中低收入者的收入差距缩小。

1.1.2 累进税率的适用

我国个人所得税中的工资薪金所得采用的是七级超额累进税率，如纳税人甲月工薪收入为8000元，扣除3500免征额，适用3％、10％两档税率，应纳税345元，占收入的4.3%；纳税人乙月工薪收入为20000元，扣除3500免征额，适用3％、10％、20％和25％四档税率，由于乙获取收入的能力强，其适用的税率也提高至25％，应纳税3120元，占收入的15.6%；纳税人丙月工薪收入为100000元，适用3％、10％、20％、25％、30%、35%和45%七档税率，应纳税29920元，占收入的29.92%。可见，随着工薪收入不断增加，税率也随之累进提高，其税收负担也相应加重。

免征额和累进税率的制度设计能够起到减轻中低收入者的税负，加重高收入者的税负，减少贫富差距，实现税收公平。但是我国的现实情况却是，个人收入差距持续增大、贫富悬殊急剧加重，这又有何缘由？

1.2 工薪累进税率和免征额适用的实际效果

1.2.1 免征额

对于当前我国免征额的设计，颇具争议。有经济学者建议将免征额提至8000元甚至10000元，①这可能是考虑到3500元的免征额不够个人支付日常基本生活所需费用。因此，穷人更穷。而对于富人来说，在其收入来源中工资薪金仅占了极少的部分，所以个人工薪所得税的缴纳对其没有实质性的影响，而且因为其收入来源多样化，财富的积累比中低收入者更快、更多。因此，富人更富。所以贫富悬殊，收入差距越来越大。

但反对的声音也不小，工薪所得费用扣除标准的调整应该只是我国个人所得税改革迈出的第一步，而且在调整免征额的过程中忽视了一个重要的问题：单纯提高个税免征额的“效益悖论”②。而且另一方面频繁提高免征额，会较大地影响国家公共财政收入，也会让低收入者感到困惑，因为那些收入较高者享受与之同样的收税待遇。

虽然免征额的提高，能够降低中低收入者的税负，却不会明显加重高收入者的税负，对缩小贫富差距没有起到应有的作用。但笔者认为，现行的3500元免征额是不合适的，需要适度提高免征额来保障和改善中低收入者的生活水平，但也不可过高，否则会造成税基明显缩小和财政收入流失的后果。

1.2.2 累进税率

从理论上讲，累进税率发挥调节收入差距的作用远大于免征额。对于中低收入者，扣除免征额的应纳税所得额适用的是较低的税率，承受不高的纳税负担。对于高收入者，随着工薪收入不断增加，税率也随之累进提高，其税负也越来越重，有效地较少其实际收入。但是因为我国目前的累进税率存在级距、级次和税率等方面的问题，对中低收入者，尤其是中等收入者而言，其实际税负并不轻，而对于高收入者，其工薪税负也不重，因为大多数高收入者的财富中工薪收入只占很小的部分。因此现行的累进税率无法从根本上有效地调节收入分配，缩小贫富差距。于是，需要分析我国个人所得税法工薪累进税率存在的问题，并提出相应的解决方案，使累进税率能够发挥其应有的功效，有效地降低收入差距。

2 现行工薪累进税率和免征额存在的问题

税率直接影响纳税人的税收负担，虽然累进税率对收入分配有强大的调节作用，但是因为其存在累进、级次较多、边际税率较高等问题，导致实际效用减弱。我国现行个人所得税制，工资薪金所得适用税率为3%-45%的七级超额累进税率，税率偏高，档次过多，边际税率过大，容易造成纳税人偷税漏税，过高的税率削弱国外高层人员到我国就业的意愿。在实际执行过程中，级次越高其调节力度越小，无法体现税负公平，加剧了收入分配差距的程度。[3]（15）

2.1 免征额的确定不科学

我国的个人所得税的免征额确定，是在费用扣除上采用定额扣除，也就是说个人所得税对所有的纳税人都同等对待，没有充分考虑纳税人的个体差异和纳税人的纳税能力，即没有考虑到每个纳税人各自的家庭情况，比如说赡养人口子女抚养及教育、医疗费用、住房购置费等。

其次定额扣除在我国地区之间也会引起纳税人税后负担不同。我国沿海经济发达地区居民收入水平相比内地经济不发达地区来说要高很多，但如果费用扣除标准统一的话，不发达地区的人均收入可能还达不到个人所得税确定的免征额，这就导致在扣除过程中，纳税的对象变少了，原本应该缴纳税款的纳税人，不用再纳税，这相当于给一些人进行了免税，也体现不出税收公平原则。

最后，定额扣除也会使城乡之间的纳税人实际税负不同。长期以来，我国采取了“城乡二元制”的经济结构，为了支持城市工业的发展，农村在一定程度上牺牲了自己的发展，造成的后果就是城乡居民间的收入差距很大。而定额扣除采取“一刀切”的处理方法，没有考虑到城乡之间的纳税人收入水平的差距，显然是不合理的。

2.2 累进税率级数过多，级距过小

由于我国个人所得税纳税人大部分为普通工薪阶层，他们的收入有限，一般适用较低档次的税率，因此对他们的收入再进行逐一分档计算，意义不大。而对于后几档高税率的设置虽然是为了增加高收入者的税负，但几乎形同虚设。对高收入者而言，工薪收入也是有限，占总财富中很小的比例，所以实际税负也不重，更不用说可以通过逃税等方式避免承担较重的税负，所以累进税率的调解收入差距的功能无法正常发挥。

税率过高会产生负面影响，各种避税行为因此加剧。著名的拉弗曲线就对此作出了说明，当税率高到一定的程度，总税收不仅不会增长，反而会开始下降。针对此问题，个人所得税的发展就是要简化或取消复杂的超额累进，比如实行比例税率，俄罗斯推行的13%的一刀切式个人所得税比例税率就是一个很好的证明，不仅大大降低了税收征管的成本，而且避免了税收总收入较大流失。税率设计的失当导致税法无法充分发挥调节个人收入差距的功能，低收入者的税收负担反而可能高于高收入者。[4]（127）我国又该如何完善工薪累进税率和免征额来实现其调解收入差距的功能？

3 完善我国工薪累进税率和免征额的建议

个人所得税制的核心内容就是税率结构的设计与减免扣除，因为此二者直接关系到纳税人负担的轻重与税制是否公平，且二者关系紧密，功能作用相辅相成，在制度设计时必须予以整体考虑。[5]（64）

3.1 合理设计免征额

个人所得税的免征额，应该与实际费用负担联系起来。否则就会削弱调节作用，个税的扣除标准必须要考虑到纳税人的消费支出和生活成本，并考虑到通货膨胀物价上升等因素，又考虑到我国区域之间经济发展不平衡，建立有差别的扣除标准，建立费用扣除指数化制度，税收的重点应着眼于中高收入者，因此在指定税收政策上应适当照顾社会弱势群体。

“一刀切”的定额扣除虽然存在不合理性，但在实际操作上大大减少了征收成本。在经济不发达的地区适用同样的免征额也不会对税收收入造成特别大的影响，所以现行的扣除标准还是应采用定额扣除，并适当提高费用扣除标准。

3.2 适当调整累进税率

3.2.1 适度提高最低起始税率

起始税率就是最低一档税率。起始税率的水平应当与费用扣除标准的确定相联系，从技术方法上讲，较高的费用扣除标准应该与较高的起始税率相配合，较低的费用扣除标准应当与较低的起始税率相配合。[6]（159）我国目前的最低起始税率为3%，这与我们现在的3500元的免征额是匹配的。但是因为现在我国的费用扣除标准存在不合理之处，在合理提高免征额后，有必要适度提高最低起始税率。这与国际上大部分国家的做法也是一致的。[7]（45）

3.2.2 维持最高边际税率

我国目前的最高边际税率是45%，在世界范围内属于中高水平。有学者提出要降低最高边际税率，因为高边际税率不利于作为发展中国家的我国在全方位对外开放的情况下吸引高级人才和资本。[4]（128）只是，我国转轨经济过程中社会贫富差距过大，较高的最高边际税率在一定程度上能够调节收入差距。而且纵观各国，还是有许多国家或地区个人所得税最高边际税率适用的收入范围与我国相比要低得多。换言之，某些“高收入者”在周边国家被课之以最高税率时，可能在我国只适用中档水平的税率。所以与之相比，我国设置45%的最高边际税率，依然可以保持税收竞争力。

3.3 减少级次、扩大级距

有学者提出在起始税率与最高税率之间，我国可以设置3个档次的税率，这样税率总体上为5档，与世界上大多数国家接近。[4]（128-129）[7]（45）因为我国当前实施的累进税率的级次多达7级，最高边际税率为45%，这种设计造成了纳税工作复杂化。而且税率形式越复杂、级次越多，累进程度越强，逃税的动机越强。这显然不利于所得税收入调节职能的发挥，更与量能课税原则背道而驰。当前工薪所得税的纳税人多是中等收入者，中等收入者是社会稳定的因素，也是引导社会消费的最主要的群体，扩大中等收入者的比重符合现代社会结构变动的趋势。个人所得税制的改革和完善应该帮助推动中等收入阶层的形成，所以有必要取消其中几挡过密的税率，扩大级距。

4 结语

通过个人所得税税收收入调整收入差距，还存在一定的局限性。想通过个人所得税把社会公平一次调整成功，是不符合实际的。有学者提出可以考虑通过个人所得税的支出，通过转移支付，调节收入分配；对于已缴纳个人所得税的工薪阶级，当遭遇意外事故而出现个人财政危机时，税务机关可以将其已经缴纳的部分税款用于纳税人身上，这种制度能使公民切身体会到，税收取之于民、用之于民，其本身对鼓励公民诚信纳税起了很好的示范作用。[3]（16）这种建议也有一定的可取性，只是实际的操作还有待考证。

就当前来说，更为重要的是如何使我国个人所得税法中的工薪累进税率和免征额能够良好地发挥其调节收入差距的作用。首先需要科学地进行费用扣除，确定合理的免征额。其次，对于累进税率则要减少级距、扩大极差，合理适用税率。当然实现缩小贫富差距目标的过程中，手段和方法也是很重要的，比如加强税收征收管理。总之，单纯运用累进税率和免征额是不能从根本上缩小贫富差距的。除此之外，仍然需要工资政策、社会保障制度和税收法律等其他方式的综合运用来调节收入差距，实现税收公平。

注 释：

①经济学家茅于轼在博客上称，应该免征额提到8000元，个别地区应提到1万元。据报道，毛寿龙教授曾表示免征额应该调整到，8000元最合适。

②即提高免征额，实际上是收入越高的人获益越多，而不是我们通常所认为的“大为减轻广大中低工薪收入者的税负”。参见丛中笑：《我国个人所得税法工薪累进税率的优化——扩大级距、减并级次和降低税率》，载《当代法学》，2010年第2期，第124页。

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参考文献：

（1）甘行琼。累进税率的制度经济学分祈[J]。税务研究，2005（1）。

（2）魏明英，李延峰。浅析个人所得税的理论职能与我国的现实偏差[J]。美中法律评论，2005（11）。

（3）冯曦明，黄文丽。浅析个人所得税对收入分配的调节作用[J]。财会研究，2012（7）。

（4）丛中笑。我国个人所得税法工薪累进税率的优化——扩大级距、减并级次和降低税率[J]。当代法学，2010（2）。

（5）朱大旗。关于完善个人所得税法若干重大问题的法律思考[J]。法学家，2001（3）。

（6）沈玉平。所得税调节作用与政策选择[M]。中国税务出版社，1999.

（7）刘丽。我国个人所得税累进税率结构设计探讨[J]。税务研究，2011（310）。