试论信用证业务中的会计信息披露问题

一、信用证保证金信用证保证金是指开证的申请人按照银行要求在开证申请日缴纳给银行一部分的资金，作为质押金。在日常的核算当中，企业一般把这笔信用证保证金记入“其他货币资金”，在会计期末编制资产负债表时，将其与现金、银行存款加总到“货币资金”栏目。所以人们无法在财务报表当中找到信用证保证金的具体金额。

但笔者认为信用证保证金其实应当记入“预付账款”这个科目进行核算，同时在信用证承兑之前，列在资产负债表的流动资产类“预付账款”当中，在承兑之后，则作为减项处理。主要有以下几点原因：第一，信用证保证金之所以会产生是因为买卖双方约定以信用证作为结算方式，而信用证保证金缴纳给银行只是作为付款的担保，并没有实际转移所有权。第二，采取信用证方式结算，信用证开证申请人是向银行付款，而不是对商品卖方付款，所以银行才是开证申请人的债权人。第三，开证保证金是提前缴纳，具有预付款的性质。开证申请人在银行开立信用证时，就必须支付信用证保证金的金额，但是商品卖方会在收到商品买方的信用证以后，才开始发货并向银行提供相应的单据。只有在银行审核完毕以后，卖方和买方的债权债务关系才成立。但是信用保证金却在很早之前就已经支付完毕了，所以具有预付款性质。第四，在实际操作过程中为了简化手续，信用证保证金会直接冲抵部分信用证款项。即开证申请人会将这部分信用保证金减去，按照省下的差额补付信用证款项。即使开证申请人到期没有付款，银行也可以直接将信用证保证金划拨，并根据差额去确定开证申请人所应当承担的债务。综上所述，将信用证保证金列入“预付账款”会计科目会更加合理。在会计期末，利益相关者也可以直接根据财务报表附录查询信用证保证金的金额，确保信用证保证金正确披露。

二、已经开出但未承兑的信用证对于企业已经向银行提出申请并且已经对外开出的即期信用证，在还没有收到供货方的单据之前的信用证；又或者是远期信用证，在还没有收到供货方的单据承兑之前的信用证。针对以上两种情况，目前的会计规范当中，并没有明确规定是否应当进行会计核算。正因为没有规定，所以一般企业对其并不会作出会计处理，更不会在会计报表中披露相关信息，最多只是在备查簿中做一个简单的登记。

笔者认为这种处理方式是非常不正确的，主要原因有以下几点。首先信用证一旦由银行开出，就已经形成了独立的偿付契约，也就是说开证企业必须要依据银行所开出的金额进行偿付。只要经过供货方的确认并向银行提供符合的单据，这种偿付义务，在未来的某一时刻就一定会变成实际的偿付义务。所以在实质上，开具的信用证应当是企业的一项或有事项，而对于或有事项，会计准则中明确表示它应当在会计报表附注中充分披露。所以企业对于这类已经开出但尚未承兑的信用证，在会计报表附注中充分地进行披露。其次，虽然信用证在理论上是一项或有负债，企业未来是否偿付以及具体的偿付时间还存在一定的不确定性。但是其实在日常生活中，由于银行对企业拥有强有力的约束，买卖双方也已经签订了经济合同，所以企业未来支付的可能性很大，而且支付对象以及支付金额也已经完全确定了。所以如果不对其信用证业务进行会计披露，其实是对外掩盖了企业未来很大可能性会发生的一笔经济支出，有粉饰报表的可能性存在。特别是，当前企业可以在很多家银行开办信用证，如果不进行会计信息披露，那么银行在审核企业的财务状况时，就很容易被误导，增大银行为企业垫付资金的可能性。所以综上所述，笔者认为对于企业已经开出，但是还没有受到供货方的单据进行承兑的信用证，企业必须要将其作为或有负债在会计财务报表附注中充分披露，杜绝企业借此美化企业经营状况的情况发生。

三、已经承兑的远期信用证对于远期信用证，在进行结算时一般是开证银行收到议付银行寄来的单据之后，对其进行审核确定与之前开具的信用证吻合，再向开证企业发出通知单，在企业同意承兑后，银行就可以在信用证到期的那一天支付款项。目前我国相关会计规范，仍然对已经承兑的远期信用证的核算与披露问题没有做出明确的规定，所以大多数企业一般会在承兑之后，根据银行通知单上列示的金额贷记“应付账款”，等到银行实际支付款项那一天，再冲减“应付账款”的金额。同时，财务报表附注中仅仅只会披露收款人的名称以及收款金额。

但是笔者觉得其中存在明显的三个问题：第一是除了“应付账款”以外，有的企业还采用“应付票据”会计科目进行会计处理，不同的企业采取不同的核算披露方式，导致信息使用者并不能横向比较两个会计科目的金额，未付会计信息对于“可比性”的要求。第二是将远期信用证放在“应付账款”中进行核算其实是不妥的，最好的方式应当在“应付票据”下面设一个明细科目———信用证，主要记录企业已经承兑的远期信用证款项。因为对于开具的远期信用证，企业必须在信用证到期日前准备好所需的全部资金，否则企业必须要承担相应的责任，所以远期信用证的偿付其实是十分紧迫且责任十分重大的，但是“应付账款”这一会计科目并不能反映这一问题。而且如果企业在到期日那天没有准备好所需的金额，银行也必须完成这次偿付，即银行要为企业垫付所差的资金，所以远期信用证的开具对企业在银行的信用度要求极高。但是“应付账款”更多的是反映企业的商业信用，所以与远期信用证的特点并不相符。最后，远期信用证其实与银行承兑汇票后很多相似之处，因为当企业没有足够的金额时，他们都需要银行承担付款责任；两者的开具都必须有真实的商品交易为依托；两者都可以看作是银行为企业提供的短期融资产品；两者都需要受益人在收到票据以后，提供给银行进行审核，只有在银行审核通过并且通知企业承兑，企业同意承兑以后才可以进行承兑手续。所以在一定程度上，远期信用证具备票据的相关性质，将其纳入“应付票据”会更加合理。

四、总结语综上所述，我国现有的信用证会计规范尚不健全，特别是信用证业务会计信息披露上还存在很多问题。我国相关会计人员应当积极地探索改进的具体方式，以此促进信用证业务会计信息披露进一步完善。