浅析商誉会计的发展

“商誉”概念最早出现在16世纪，英国的会计学家Leake在“Commercial GoodwiU”一文中对其进行的记载，初期的定义是企业在从事的经营活动中获得的一切有利条件并通过良好的名声声誊以及往来关系所形成的优势。到19世纪末，英国的一篇会计学术论文将其定义为“一个企业由于其顾客的好感并可能持续的光顾与支持而获得的利益与好处”，这个定义指出了商誉是业主和顾客之间形成的一种友好关系的表现。发展至20世纪，商誉定义为一切能够导致超额利润的因素。随着科技的发展，技术的进步，人们对于商誉的本质有了更深一步的认识，当今时代对商誉的一般定义为：商誉通常是指一个企业由于所处的地理位置优越，或由于信誉好而获得了客户的信任，或由于组织得当、生产经营效益高，或由于技术先进、掌握了生产诀窍等原因而形成的无形价值，是企业能拥有或控制的、能够为企业带来未来超额经济利益的潜在经济价值，这种无形价值具体表现在该企业的获利水平超过了一般企业的获利水平。

关于商誉的本质，比较权威的观点应当属美国当代著名会计理论学家亨德里克森在其专著《会计理论》中介绍的三个论点，即好感价值论、超额收益论和总计价账户论。这三个论点称作商誉的“三元论”。好感价值论认为，商誉产生于企业的良好形象及顾客对企业的好感，这种好感可能起源于企业所拥有的优越的地理位置、良好的口碑、有利的商业地位、良好的劳资关系、独占特权和管理有方等。超额收益论认为，商誉是预期未来收益的现值超过正常报酬的那个部分。这里的超额收益应该是指在较长时期内能获取较同业平均盈利水平更高的利润。商誉是与企业整体结合在一起的，无法单独辨认，但企业一旦拥有它，就具有超过正常盈利水平的盈利能力和服务潜力。因此，它的价值只有通过作为整体所创造的超额收益才能集中表现出来。总计价账户论，也称剩余价值论。这一论点认为商誉是—个企业的总计价账户，是继续经营价值概念和未入账资产概念的产物。继续经营价值概念认为，商誉本身不是一项单独的会生息资产，而是实体各项资产合计的价值（整体价值）超过了其个别价值的总和；而未入账资产指的是诸如优秀的管理、忠诚的客户、有利的地点等。

“三元论”分别从不同侧面描述了商誉的本质。好感价值观是从资产的角度定义商誉的，但它仅仅列举商誉的种种特质而难以解决其计价问题。另外，这一观点笼统地认为商誉是一种未入账的无形资源是不够妥当的，因为，按照现行惯例只是自创商誉不入账，而外购商誉（合并商誉）则人账o超额收益论是—个比较流行的观点。此外，商誉一定会产生超额收益，但企业的“超额收益”是多种因素作用的结果，必须剔除一切非正常的和营业外的因素，以免歪曲商誉的价值。总计价账户论是从方法论的角度说明商誉的计量方法，而不是定义商誉。企业总体价值的估计误差、单项资产的高估或低估，都会被挤到商誉中。因此，商誉容易成为一个“调节阀”，承受着一切主观因素的影响。

二、商誊的类别

依据商誉的取得方式，商誉可分为外购商誉和自创商誉。外购商誉是指由于企业合并采用购买法进行核算而形成的商誉；其他商誉即是自创商誉或称之为非外购商誉。

1．自创商誉。自创商誉是指企业在长期的生产经营过程中所积累和创造出的能使企业获得超额经济利润的资源。与其相对的是外胸商誉，它们的主要区别是来源不同。在现行的财务报告系统下，自创商誉是不予以确认的，只进行表外披露。其主要原因有以下几点：自创商誉不符合资产确认的标准；自刨商誉不能有助于会计信息使用者做出决策；我们应当对其予以确认，理由主要体现在以下几方面：符合资产的定义；符合一致性原则；符合权责发生制原则；符合可靠性原则，保证了会计信息真实性；关于可比性原则的思考；关于谨慎性原则的思考。

2外购商誉。外购商誉是指当进行企业合并时，通过购买法核算得出的，它是被收购企业的可辨认净资产公允价值与收购企业付出的收购成本的那部分差额，它包含正差额与负差额（负商誉）。我国现行适应的规范是《企业会计准则第号一企业合并》，此准则将企业合并分为两类：非同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并。准则规定，非同一控制下的企业合并若是采用的购买法在购买日，若购买方的支付的合并成本大于被购买方可确认的可辨别各项资产和负债的净值，其差额应却认为商誉，如果这个差额为负值，应确认为负商誉。在非同一控制下的控股合并中，若通过此次合并而取得的被合并方的可辨认净资产公允价值小于合并成本，这个差额便确认为合并资产负债表中的商誉；若“通过此次合并而取得的被合并方的可辨认净资产公允价值大于合并成本，便应该调节在购买日的合并资产负债表中的盈余公积和未分配利润。同一控制下的企业合并，依据原账面价值对被合并方的各项资产负债进行确认，不涉及相关项目的公允价值，从而不形成商誉。而由合并作价和通过合并而获得的净资产份额的差额，以此调整权益类的项目。相应的应用指南指出，将非同一控制下的企业合并分为控股合并与吸收合并，并对商誉会计的相关问题进行了说明。在非同一控制下的控股合并中，若通过此次合并而取得的被合并方的可辨认净资产公允价值小于合并成本，这个差额便确认成为合并资产负债表中的商誉；在非同一控制下的吸收合并中，购买方应在购买日，以公允价值为基础，对被购买方各项资产负债进行确认入账，而需要确认的被合并方的可辨认净资产公允价值与合并成本形成的差额，应确认为商誉或者计人当期损益。

三、会计确认、计量、披露

在商誉会计理论问题中，讨论最为激烈持续时间最为长久的是商誉确认的问题。由于确认是计量、记录、报告的前提与基础，有关商誉会计处理的很多问题是由确认同题引起的，因此，商誉的确认是极其重要的。自创商誉的确认在自创商誉的确认问题上．目前会计实务界还没有应用，就是理论界也很少有支持者，自创商誉由于各种原因，不进行确认和计量。合并商誉的确认，合并商誉产生于企业合并，同一控制下的企业合并，对于这种情况我国新会计准则规定：合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量；合并方取得的净资产账面价值与支付的合并价款的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。可见在这种合并方式下是不确认合并商誉的；在非同一控制下的企业合并中采用的是购买法，即实施合并的企业以现金或其它非现金资产作为合并支付代价，购买被合并企业的净资产而实现企业合并的会计处理方法。在购买法下，实施舍并的企业在合并日，将购买的被合并企业的可辨认净资产的公允价值记人实施合并企业的资产和负债，合并成本超过被合并企业可辨认净资产公允价值的差额作为合并商誉。

商誉的计量公式可采用：商誉价值=合并成本一（被并购方可辨认资产公允价值总额一被并购方可辨认负债公允价值总额）=合并成本一被并购方可辨认净资产公允价值。

国际会计准则规定对于合并商誉，财务报表应披露：采用的摊销期限；如果商誉在超过20年的期限内摊销，商誉的有用年限从初始确认起不超过20年的假定被推翻的理由。在列举这些理由时，企业应说明在确定商誉的有用年限时起重要作用的因素；如果商誉不采用直线法摊销，说明所采用的其他方法，以及采用该种方法比直线法更恰当的理由；在收益表中包古商誉摊销金额的项目名称；商誉的账面金额在期初和期末之间的调整，应反映期初总额和累计摊销额（加计了景计减值损失）、当期增加确认的商誉、商誉的形成来源及账面价值的增减变动情况等。

四、结论

全球经济依旧迅猛发展，各国间展开的各项经济合作此起彼伏，在这样的大环境下，商誉作为一种客观存在将更加深刻的影响着企业的发展，而商誉问题的研究无论是其理论意义还是现实意义都会被赋予更为重大的内涵。商誉会计是会计的新兴内容，其在会计理论和会计实务上都还很不成熟。商誉作为不可辨认的特殊的资产，对其进行适当的确认、计量、记录和报告是一项复杂的工作，许多方面还存在着困难。

（作者单位：新疆财经大学）