《高等学校会计制度》探析

任宏智　郑宇梅

（河北工程技术高等专科学校，河北 沧州 061000）

1　高校会计核算改革的必要性和紧迫性

2011年4月，中央明确了事业单位分类改革时间表，根据方案，此次改革将明确事业单位功能定位，最终将使部分事业单位完全推向市场，部分事业单位由国家赋予了一定的管理社会公共事务的职能。建立政府新公共财政体系框架，从单纯的“公益性”向“综合性”逐渐改变，其市场性也得到进一步加强。高校作为事业单位的重要组成部分，同样将面临社会环境和市场经济环节定位的转变，其社会服务职能将更加凸现出来。高校的市场地位需要更加全面的会计信息来支持其做出财务决策。目前我国高等学校会计核算执行的是财政部于1998年制定的《高等学校会计制度》(试行)，是在事业单位会计准则基础上制定的，会计科目的设置，更多的是考虑政府部门预算管理的需求，对学校的教育经费收支情况进行了重点的反映，却没有考虑到高校进行教育成本核算的需求。随着高校教育体制和财政体制改革的不断深入，高等院校投资体制发生深刻变化不少高等学校学费收入、商业银行贷款等非财政拨款资金之和已超过了财政拨款资金如表1所示

高等学校的经费来源、办学理念、后勤管理、校产管理等都发生了巨大变化，对高校会计制度、财务管理、预算管理、绩效评估与控制都提出了新的挑战，使得现行《高等学校会计制度(试行)》已远远不能满足现代高校管理对其财务信息的需求。高等教育多元化投入体制的逐步建立, 要求高校在财报披露方面,向债权人提供真实反映高等学校财务状况的信息。在资金核算方面讲,既要核算财政拨款的使用效果,又要核算商业银行贷款资金的成效,还要核算学费收入对财政拨款的补充及安排偿还贷款本息的情况。在资源配置的方面要按照轻重缓急的原则安排资金及执行预算。在管理考核方面,要核算教学、科研的投入、产出,并对各院系(包括科、所)的绩效进行评价。所以高等学校由过去的主要向政府部门提供信息转变为向政府部门、投资者、债权人等提供财务信息,财务信息不仅要满足投资者的需要,还要为管理决策服务。《高等学校会计制度》的推出，规避了我国高校现行会计制度下不能全面、准确地反映整个经济事项，导致会计期间的信息缺乏真实性和可比性的制度因素，使高校在复杂的市场环境下对其经济业务进行全面、合理地确认、计量和报告成为可能。

2　《高等学校会计制度》的亮点

2.1　采用修正的权责发生制基础

《高等学校收费管理暂行办法》(教财［1996］101号)指出，高等教育实行收费制度，学费标准根据年生均教育培养成本的一定比例确定。学生培养成本，可以为高校制定收费标准提供科学依据。现行制度不反映固定资产在使用过程中逐渐损耗的价值，这样测算出的生均培养成本并不准确。而“修正的权责发生制”的引入是会计领域的重大理论与实践的突破。新的会计制度里面出现了“累计折旧”会计科目,而“累计折旧”正是权责发生制的重要标志。以此为基础的核算不但能较准确的配比收入支出，而且形成的资产负债表、收入费用表所提供的会计信息能够更加真实的反映高校某一特定日期的财务状况和和某一会计期间的收入费用结果。能更好的反映高等学校会计围绕社会公共资源的优化配置和合理利用，更好的反映并报告会计信息使用者的要求与高等学校职责之间的受托责任

2.2　实现了高校事业会计与基建会计的一体化

现行《高等学校会计制度》(试行)规定，高校教学科研经费和基本建投资分别核算和编制报表，学校作为一个法人主体，需同时作为两个会计主体编制两份会计报表，由于高校事业经费和基本建投资分开核算和报告，基本建设应付未付的贷款本息没有体现于高校事业经费账务和报表之中，同时也未计入建设项目的成本。这导致高校对基本建设借款费用管理和监控不严格，财务风险较大。另一方面，在建工程项目价值不在高校事业经费会计报表中反映，只有在办理竣工验收结算手续之后才登记入账，将建设费用转为固定基金。实际工作中，经常因验收、交接的延误造成自建固定资产登记不及时，可能出现已使用多年的固定资产却一直未记录入账的情形。从而导致高校资产账面记录不真实，不利于高校的资产管理和财务监控。这在无形中加大造成高校基本建设与使用脱节。致高校财务信息反映不真实和不完整。基建账与事业账的顺利对接，能有效确保高校会计核算体系的完整性，全面、真实、合理地反映基建项目资金的来龙去脉，防止国有资产流失。

2.3　规范高校财务报表项目的确认计量，力保真实完整

《高等学校会计制度》使在建工程，基建工程占有的资产价值计入资产负债表，规范固定资产入账，合理系统的计提折旧，在一定程度上避免了固定资产价值虚增;改变了土地使用权的取得成本被一次性列支费用，没有确认为无形资产的弊端; 规范了高校存货的确认计量，明确了取得和发出的核算，有利于期末对存货的盘点，加强了这部分国有资产的管理。明确了文物文化资产的核算等。

3　《高等学校会计制度》的遗憾探讨

3.1　《高等学校会计制度》没有很好的解决高校财务的平衡预算问题

高等院校债务的出现打破了“收付实现制”下的“收支平衡”， 《高等学校会计制度》最终没有引入了预算科目，在编报财务报表的同时编报了预算收支表，由于用贷款资金支付形成预算支出，如果当期没有足够的预算收入与其平衡就会使预算收入与预算支出在数量上的不匹配,结果造成高等学校的账面上出现大量的“负结余”。而“负结余”的出现违背了高等学校财务制度“校级预算和所属各级预算必须各自平衡,不得编制赤字”的规定。

3.2　《高等学校会计制度》中，适当引入了权责发生制，主要体现在固定资产和无形资产的核算中

但是，在收入和费用核算方面仍沿用收付实现制，不能反映在一个会计年度，学校运营的真实收入和成本费用情况。如仍按照收付实现制确认学费收入，作为高校一项重要的主业收入，却不能反映学生的欠费问题，从而少记收入和应收债权，导致财务报表资产和收入的信息失真。同时高校学存在着当年实际支出中包含以前年度支出的问题,从而导致无法真实地反映当年支出预执行情况。

3.3　《高等学校会计制度》中以是非基建项目资金为标准来确认“在建工程”和“基建工程”

而现实中随着高校教育事业的发展，要求高校基本建设资金进行多方面筹集，有财政拨款、高校自筹、银行贷款等。所以具体的建筑工程所使用的资金很难严格区分是非基建项目资金还是基建项目资金。多数工程实体建设既使用基建项目资金又使用高校自筹资金。

3.4　《高等学校会计制度》中，未充分引入谨慎性原则，如未规定资产需要计提减值准备

近几年来，随着国家对于教育的日益重视，对高等学校的资金投入逐年加大，高等学校的资产规模不断扩大。如果高等学校的资产实质上已经减值，但现行制度规定，固定资产按账面原值核算。但随着使用时间的推移，固定资产会发生实体性贬值、功能性贬值和经济性贬值，其实际净值与账面原值的差距将越来越大。

3.5　对会计期末由于未决诉讼、未决仲裁或其他原因可能需要支付或赔偿的金额既不确认预计负债，也不予以披露，在一定程度上降低了高校会计信息的真实性和可靠性。

4　对《高等学校会计制度》的改进意见

（1）促进高校财务报表体系建设。在现有报表体系得基础上引入预算收支表和基建投资表。预算收支表的引入，要求平行设置财务会计科目与预算会计科目，并明确采用平时登记或期末登记的会计处理方法，这样从源头上保持了财务会计核算科目与预算科目的一致性，从而有效杜绝了预算、决算“两张皮”现象。并既能提供绩效评价需要的权责发生制的财务信息，也能提供预算管要的预算收支信息，满足不同会计信息使用者的需求。基建投资表的引入，则有效弥补了现行体制下由于高校基本建设报表与日常教育事业支出报表各自报送,单向汇报,互不干涉所导致的借款资金来源与去向、基本建设等情况无法在财务报表上得以真实反映的不足。两表的引入，使得高校财务报表反映的内容更为全面。有利于高校基建投资与专项资金使用效果的信息披露，有利于加强高校预算执行能力和预算监督的能力。从而综合反映高校财务状况、收入费用以及预算管理等会计信息。

（２）为解决高校财务的平衡预算问题，建议在预算会计科目预算收入下设借款收入明细科目，在预算支出预算科目下设借款支出明细科目，在本期结余预算科目下设本期借款结余明细科目，在累计结余预算科目下设借款累计结余。在取得借款时，借记“本期结余——本期借款结余”贷记“预算收入——借款收入”；在借款使用时，借记“预算支出——借款支出”，贷记“本期结余——本期借款结余”；期末，借记或贷记“本期结余——本期借款结余”，贷记或借记“累计结余——借款累计结余”。

（3）建议在收入费用核算中引入权责发生制原则，提高收入和成本费用的配比性，有助于掌握学校真实的结余情况。如对学生应缴、欠缴学费以及学校按政策减免学费等通过应收科目反映。对非财政的合同收入确认，根据合同规定或项目进度，以权责发生制为基础确认收入费用作为非义务教育阶段，高校学生的欠费完全属于高校的一项债权，符合高校收入的确认条件，应及时确认收入和应收债权，并根据实际情况计提坏账准备，促使相关部门加强学生欠费的管理和催缴，有效维护教育的公平性和高校的健康发展。在账务处理上，应设置“应

收学费”科目，每学年初学生欠缴学费时借记“应收学费”，贷记“应缴非税收入”;收到学费时，借记“银行存款”，贷记“应收学费”。

（4）建议完善“基建工程”科目，在“基建工程”下设“专项资金”，“自筹资金”两明细科目，在“专项资金”，“自筹资金”两明细科目下按“各工程项目”分别设明细科目，在“各工程项目”明细科目下设“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“待摊投资”、“其他投资”等明细科目，进行明细核算。在发生各项工程支出时，区分资金来源及去向分别登记以上各明细科目，在工程完工时将不同资金来源下的工程项目合并入固定资产，如“借：固定资产——甲，贷：基建工程——专项资金——甲项目，贷：基建工程——自筹资金——甲项目”。

（5）会计核算在除历史成本计量属性外，适时适度引入重置成本、可变现净值、公允价值计量属性以便使会计确认列报更加真实准确。征求意见稿在对高校各项资产核算时应考虑上述属性，对资产进行期末计价，有减值迹象应予计提减值准备。在固定资产初始计量时，应予考虑不同的取得方式，如以融资租入、长期信用赊购取得固定资产时在确定固定资产的入帐价值是应考虑长期应付款的融资实质。文物文化资产计量应采用公允价值。图书类固定资产后续计量应计提折旧。

（6）建议设置预计负债科目，对会计期末由于未决诉讼、未决仲裁或其他原因所形成的或有事项相关的义务同时满足下列条件，高校应将其确认为预计负债：（1）该义务是高校承担的现实义务。（2）履行该义务很可能导致资金流出高校。（3）该义务的金额能够可靠的计量。借记“其他费用”，贷记“预计负债”。当相关义务不能同时满足上述三条件时，应在会计报表附注中批露。

［责任编辑：薛俊歌］