后“营改增”时代的地方税收收益权法律问题研究

　　摘要：自1994年分税制改革以来，我国的财税体制逐步朝着科学化、民主化、法制化的方向发展。但是面对当今社会的新形势、新挑战，分税制改革中的许多漏洞正逐渐暴露出来，其负面效应不断显现。尤其是自2012年我国正式启动“营改增”试点工作以来，地方政府税收收益权问题逐渐浮出水面，其问题主要表现在地方立法权缺失和分配制度的混乱。

　　关键词：营改增；收益权；地方政府；公共服务；财税体制；地方立法权；分配制度；分税制

　　一、研究背景

　　2012年7月5日，国务院常务会议决定扩大“营改增”试点范围，将交通运输业和部分现代服务业的“营改增”范围由上海市扩展至北京、天津、福建、浙江、湖北、安徽、广东、江苏等八省市，这标志着以上海市领跑的增值税扩围试点改革获得阶段性成果，“营改增”的步伐将在行业和地域两方面进一步扩大，这实质上也是中央对上海市试点“营改增”取得成效的充分肯定。

　　上海是近年来增值税扩围试点的排头兵，自2011年11月国务院正式批复《营业税改征增值税试点方案》始，伴随着财政部、国家税务总局颁布的《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》和《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》等一系列规范性法律文件的颁布，“营改增”正式在上海拉开了序幕。

　　这一变动实质上损害了这些企业的信赖利益，虽说这些企业的规模不大，但是为防止社会不稳定因素的发生和保护企业信赖利益的角度出发，应当对这些企业予以一定的补偿。同时对于地方政府因“营改增”而减少的地方财政收入，中央政府也应当以下拨专项财政补助资金的形式予以补偿。但是，我们看到，但中央财政在本次改革中只承担了自身营业税分享比例减收部分损失，而对地方政府的财政减收并未考虑。⑥这样一来使得本来就捉襟见肘的地方财政除了提供本身的公共服务等职能外，还要划拨出额外资金来对由于中央政策出台带来的负外部性效应进行弥补。

　　（二）地方立法权不足，无权参与税收分配决策

　　正如前文所述，收益权并非是法律概念，我国的宪法、法律均未对税收收益权做出具体描述，这与西方发达国家以宪法的形式明确税权划分体系的“高规格待遇”相去甚远。由于上位法的缺失，在我国，有关税收收益划分的法律渊源主要是国务院及其部委制定的行政法规和规范性法律文件。这些法律规范大多集中在中央层面，地方立法严重缺失，这对于地方政府根据辖区内实际情况及时调整税收制度是不利的。

　　至于地方有无税收立法权，税收法律规范未予规定，有关的税收规范性文件亦相互冲突。根据1993年《国务院关于实行分税制财政管理体制的规定》，中央税、共享税以及地方税的立法权都必须集中在中央，但按照国务院批准、国家税务总局发布的工商税制改革实施方案的通知关于中央税和全国统一实施的地方税的立法权集中在中央的规定，似乎不由全国统一实行的地方税的立法权又可以由地方来行使。⑦在实际操作中，部分地方政府有时会对一些具体问题做补充性规定，数量较少，层级较低，基本不会对地方政府的税收收益权产生影响。依然以上海市为例，从2009年5月至2013年11月由上海市人大及其常委会颁布的211部地方性法律中，无一涉及税收问题，地方立法缺失可见一斑。就是在这种税收立法权高度集中于中央的情况下，中央政府往往对收益权属于地方的一些税种进行调整。地方税之所以税收收益权归属于地方，是因为这部分收入将主要被用于地方公共事业支出方面，是为了增进地方居民之福祉而开征的，对这一部分税收进行调整的权利，从法理上来讲，应当归属于地方人民代表大会，中央是无权“主动代言”的。但是，此次“营改增”试点，并未经由地方人大同意，这显然是不妥当的。

　　由于地方税收立法权的缺失，导致地方政府无法对税收收益权的变更进行有效地控制，使得地方政府缺乏与财政支出规模相匹配的必要税收收益权。这就带来了一些不良后果，地方政府在名义上没有税收立法权的情况下，往往越权减免税或增加税额，擅自变更税收要素，或者以税收执法宽松的方式变相改变现有税法，使名义上的集权模式收到侵蚀。地方政府因为没有明确的税收立法权，因此地方的税收规则多以非成文化形式出现，这种规则不受现有立法体制的监督，有利于税收法治之外，但却实际影响地方的税收运作。

　　随着财政支出规模的扩大，地方政府的非税收入日益膨胀。2012年受世界经济危机的影响，上海市地方财政收入增幅较往年有所回落，增幅为9.2%，但其非税收入的增幅却接近50%，虽低于全国平均水平，但其增幅之大令人震惊。非税收入由于尚未进入全面预算管理范畴，其透明度有待加强。同时，我国尚未有效建立非税收入监督管理机制，非税收入的收支情况还未纳入到形式或实质民主决议程序中来。因此，在“营改增”后，地方政府为防止税收收益权的丧失，加大了非税收入的创收力度，其负面影响是显而易见的。

　　三、收益权分配体系重构

　　（一）调整横向立法权配置

　　纵观分税制改革后我国的财税体系运行状况，笔者认为分税制改革的实质是对税收管理权进行划分，并不涉及税收立法权的划分，而税收收益权在很大程度上依赖于税收立法权，正是税收立法权的高度集中导致了分税制运行的不顺畅。具体而言，税收收益权分配法应实行两级立法。主要根据我国《立法法》第八条第八款规定：“税收的基本制度只能制定法律”；第九条规定：“本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规的规定”。一是全国人民代表大会及其常务委员会统一行使国家立法权；二是全国人大及其常委会没有制定法律的，经过授权，由国务院根据需要，在不同宪法、法律相抵触的前提下，制定和颁布行政法规。这样能够有效解决我国目前立法权限混乱的现状。一方面，只有通过全国人民代表大会及其常务委员会制定法律的途径，才能限定中央政府随意调整税收收入归属的自由裁量权，才能在收入归属问题上使地方处在与中央平等的地位。另一方面，在人大立法时机尚不成熟之时，可以授予最高行政机关即国务院以立法权。但首先应当明确，对于重要的税收事项必须实行法律保留。具体来说，首先，就是要对法律和行政法规在税收调控中的调整范围予以清楚的划分——对于关乎全体公民财产权利的税收基本制度，必须实行法律保留，只有在小范围内的调控行为，才可以授权行政机关；其次，即使基于实施宏观调控的客观需要而不得不授权国务院制定行政法规，也应当明确界定，严格限制授权立法的范围。⑧按照行政法学的原理，授权立法不能没有标准和节制，被授予的权力不能再转授。此外，赋予地方适当的税收立法权并辅之以相应的条件和制约，是地方享有合理的财政自主权，同时保障国民生活条件的统一性及全国经济秩序的统一性的内在要求。

　　（二）理顺收益权纵向分配关系

　　在上文中，笔者详述了由于“营改增”带来的部分企业税负加重和地方政府财政收入预期减少的问题。对于企业因中央政策而导致的税负加重，政府必然要予以补偿。曾有学者建议在地方财政体系中设立专项资金以弥补受损失企业，笔者以为这是不妥当的，原因在于各省经济实力不同，位于上海和某些经济欠发达省份的企业难以得到同等的补偿，这有违税收公平原则。所以，由中央统一下拨专项资金进行补偿是较为合理、公允的方式。

　　同时，增值税扩围之后，现行的增值税暂归地方的临时政策肯定要被废止。那么，伴随着地方政府公共服务职能的不断完善和人民群众日益增长的服务需求，可以预料，在未来相当长的时间内地方政府的刚性支出几乎没有减少的可能，而预算内的财政收入减少，将使大多数地方政府本已捉襟见肘的财政收支形势更加严峻。如不能通过制度安排有效地解决这一难题，地方政府的服务职能势必难以实现。所以，“营改增”后为弥补地方政府损失的税收收入，适当提高地方政府的共享税分成比例，是最为直接、行之有效的方法。⑨那么，分成比例如何调整为宜呢？笔者认为，基于当前我国的实际国情，我国处于市场经济体制完善时期，经济发展的压力很大，市场机制还不成熟，所发挥的作用还不足以满足经济高速发展的要求，政府宏观调控的意义重大，而财政是政府宏观调控的重要手段。同时，与地方政府和下级政府相比，中央政府和上级政府的财政行为则相对较为规范。因此，保持财权的适度集中，将使财权的依法行使更有保障。⑩由此可见，维持长期以来营业税和增值税的原有分配比例是将来一段时间内较为适宜的方法。由表1我们可以算出，2001—2010年来中央与地方就营业税与增值税两税收入之和的分配比例分别为52.64%和47.36%。因此，在“营改增”之后的一段时间内，为维护财政体系的稳定，增值税中央与地方的分成比例以1∶1较为恰当。{11}

　　四、结语

　　增值税的扩围工作还在继续进行，近日，中央再度发文，将邮政业、铁路运输业的“营改增”工作向全国推行。“营改增”的对促进产业结构优化升级、推动国民经济发展的好处是不言而喻的，但是，通过上文以上海为样本的分析我们可以看出，其中存在的缺陷也不可否认，这些缺陷出现的内在诱因，早在1994年分税制改革时就已经埋下，在诸多问题中，最为主要的就是地方政府收益权问题，这一问题的产生同立法权等其他权利的划分也紧密相关，因此笔者建议在下放给地方部分立法权的同时，理顺中央与地方之间的纵向分配关系，以此来规范地方政府收入结构，建立与支出责任相对应的财政分权体系。

　　注释：

　　①谢红艳：《上海“营改增”试点通过“期中考”》，载《上海国资》2012年第9期。

　　②张守文：《财税法学》，中国人民大学出版社2012年版，第74页。。

　　③④朱祥蓉：《我国税收收益权分配制度研究》，吉林大学2009年硕士论文。

　　⑤潘文轩：《“营改增”试点中部分企业税负“不减反增”现象释疑》，载《广东商学院学报》2013年第1期。