资源约束理论与作业成本计算在成本事前控制中的整合

　　中图分类号：F275.3文献标识码：A文章编号：1006-4311（2013）27-0147-04

　　0引言

　　20世纪80年代以来科学技术的快速进步、企业经营环境的改变以及由此带来的生产组织方式的变革和经营管理要求等，引起了成本控制观念和方法的又一次革命，将成本控制的理论和实践推进了一个新的时代。在这样的环境下，如何有效地进行成本事前控制，已成为理论界和实务界亟待研究解决的重大课题。本文以作业成本计算（Activity-BasedCosting，ABC）和资源约束理论（TheoryofConstraints，TOC）的分析为基础，重点探讨二者在成本事前控制中的整合，以寻求成本事前控制的有效途径。

　　1作业成本计算（ABC）及其先进性

　　ABC是20世纪80年代以来在西方国家发展起来的，是将间接成本和辅助资源更准确地分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客的一种成本计算方法（卡普兰与阿特金森，1999）。作为一种成本计算方法，ABC主要在以下两个方面区别于传统成本计算方法：①利用多重成本动因将成本追溯至成本标的，这能够更准确地反映产品制造及支持活动中所需消耗的各种资源及其数量；②间接成本的追溯以不同层级的作业和成本为基础。可以说，ABC从解决传统成本核算系统的缺陷入手，以"作业消耗资源、产出消耗作业"为基本前提，以所有成本都可追溯且都同特定成本动因保持一定的比例关系为基本假设（即所有成本都是可变的），通过追踪所有成本到作业，然后再到产品、服务或客户，提供了各种作业和业务流程以及产品、服务和客户等方面更加准确的成本信息，更准确地揭示了成本性态，为成本的决策和规划提供了更加相关和可靠的信息。同时，ABC将企业在资源上的耗费与资源执行的作业和业务流程联系起来，着力分析和识别成本动因与作业的因果关系，突出了企业经营活动的各种作业及其对资源的消耗，强调了作业是分析企业成本行为的关键因素。另外，ABC还强调资源（生产能力）、作业和成本之间的内在联系，能更真实地反映资源（生产能力）、作业和成本之间的联动关系。所有这些，都有助于对企业的生产经营过程及其与成本的关系取得更清晰准确的认识，为更有效的成本控制指明了方向，奠定了坚实的基础。

　　实际上，ABC不仅仅是一种成本计算方法，它在本质上更是一个有效地成本控制系统。它以谋求顾客价值创造中的成本优势为根本目标，具有时代感和先进性；它强调成本控制的战略理念、决策理念、顾客价值提升理念、作业链整体优化理念、多成本动因理念以及成本避免和成本可持续降低理念等，具有新颖性和先进性；它关注作业和成本动因的识别与分析，强调作业链（价值链）的整体优化，以及产品生命周期成本的控制，使成本控制具有源流性、整体性和协调性；它关注产品、服务、顾客、质量、供应渠道、分销渠道、生产流程、作业等每一成本对象和人、财、物等每一约束性资源和弹性资源要素，以及研究与开发、设计、采购、制造、产品发送、市场营销、售后服务、人力资源管理、基础管理等作业链（价值链）的每一个环节和每一个层面，在成本控制对象上具有广泛性和全面性；它强调资源消耗、作业消耗、作业时间、作业质量、作业效率等成本的非货币性表现形式，使成本控制更具可理解性和可操作性；它不仅与传统的成本控制方法兼容，使传统成本控制方法的应用更有效，而且还包括成本动因分析、作业分析等特有方法的应用，充实并完善了成本控制方法体系。

　　由上可见，ABC的提出为企业的成本控制提供了一种全新的思路，从不同层面强化了企业的成本控制：①强调顾客价值的创造和持续竞争优势的获得，有利于实现企业竞争战略与企业成本控制战略的有机统一；②注重成本动因的分析和控制，从而能够实现成本源流控制与成本控制战略的有机统一；③既重视企业生产经营管理的战略层面，又重视战略层面下的战术层面，从而能够实现微观层面成本控制与宏观层面成本控制的有机统一；④关注企业整个作业链（价值链）的分析，从而有助于实现作业链（价值链）各环节的成本控制的有机统一；⑤保证了成本信息的相关性和反映真实性，不仅有助于提高成本预测、决策的科学性和成本规划的全面性与准确性，而且还有利于提高成本分析、考核与奖惩的客观性和公平性，有助于实现事前、事中和事后成本控制的有机统一；⑥不仅关注既定成本控制目标的完成，更注重成本的持续降低（如提高增值作业的效率）尤其是成本的避免（如消除不增值作业），从而能够实现成本的维持控制、改善控制（成本抑减）和革新控制（成本避免）的有机统一。这种成本控制系统的作用和效果，已被国内外尤其是西方国家大量的企业、政府和其他非营利组织的成功实践所证明。

　　2资源约束理论（TOC）及其成本控制原理

　　TOC是由以色列物理学家EliyahuM.Goldratt于20世纪80年代在优化生产技术（OptimizedProductionTechnology，OPT）理论基础上提出的一种管理理论，该理论试图通过限制性资源（constrainedresources）的管理，改进生产经营，以实现利润最大化的目标。TOC认为，任何组织的业绩都受制于其限制性资源（也称"瓶颈"）。也就是说，每一个企业至少存在一种制约其产出的限制性资源。企业要改善其业绩，就必须找出关键的限制性资源，提高限制性资源的利用效率。限制性资源是企业管理的重点。为此，TOC提出了一种专门方法，对限制性资源实施管理，以实现持续改进业绩的目标。

　　TOC关注企业层面持续改进措施的影响，它将企业比作一个链条，每个链条都存在制约整个链条业绩的最薄弱的一环，该环节就是企业的限制性资源，忽视该环节而对其他任何环节的改进，都不可能增加企业的产出，因而是改善企业整体业绩的关键。增强最薄弱环节能够改善企业的业绩，但与此同时，链条中的其他某一环节又会转化为最薄弱的环节，成为企业关键的限制性资源，这种限制性资源的改进又会进一步促使企业业绩的改善。因此，TOC可以看作是一个企业的持续改进方法或途径。