高校个税业务会计核算问题研究

　　摘要：高校各类支出具有不同的资金属性，会加深个税扣缴以及后续会计处理方面的繁琐程度，而新政府会计制度双系统、双基础核算要求也会进一步导致个税处理的时间差异，实务处理复杂且易出现差错。增设归集类科目以及相同资金属性的项目进行个税业务的统一处理，能够解决个税对应支出逐笔查询问题，直接在归集类科目中列支应当向税务部门缴纳的税款，起到简化核算和减少差错率的效果。

　　关键词：资金属性 归集科目 个税业务 预扣预缴

　　一、引言

　　我国于2019年1月1日开始实施《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》，其适用范围中包含了高等院校，从政策法规依据和操作指导意见方面为高校相关业务的会计处理予以规范。新政府会计制度与高校之前执行的《高等学校会计制度》相比在核算要求、科目设置等方面具有很大的差异。同时，国家税务总局《国家税务总局关于进一步简便优化部分纳税人个人所得税预扣预缴方法的公告》(下文简称“公告”)于2021年1月1日正式执行，也对高校个税业务的处理带来了新的变化和挑战。在实务处理过程中，高校发生个税预扣业务时预算会计系统中会存在相应金额在原对应支出下列支，预算会计系统与财务会计系统中的个税业务存在时间差异[1]。由于高校个税核算业务频繁，会计工作人员面临的工作量较大，且核算质量难以得到保障。设置统一归集类科目以及相同资金属性项目后，会计人员无需返回原支出业务查询对应，会计主体与各部门应当承担的所得税费用通过归集科目和项目以负数予以列支，归集科目在足额上缴税款后不存在余额，会计核算效率大大提高，也利于整个会计处理过程的追溯核查，确保会计信息质量。

　　二、高校个税业务相关准则分析

　　国家征缴个人所得税的目的在于缩短贫富差距，使社会财富分配更加合理，是国家通过税收形式调节居民收入实现二次分配的重要途径，有助于经济的平衡、协调、综合发展，也利于培养和增强公民的纳税意识等[2]。《政府会计制度》的正式落地实施，从根本上打破了各类单位的差异性，属于对各类行政事业单位的统一性处理，能够全面而准确地记录、整理政府财政收支的数目、性质、用途、关系和过程，客观且直观地反映预算执行情况。在新的会计准则和会计制度下，不再存在单位性质的分别，各行政事业单位编制相应的权责发生制财务报告，利于政府会计各科目的核算内容及其报表的完整统一，也能够在职能和背景不同的政府各部门间形成有效的对比，提高会计信息的可比性。依据政府会计制度要求，纳入部门预算管理的现金收支业务需要同时进行预算会计核算与财务会计核算，即实现平行记账。其中，以权责发生制为财务会计核算基础，收付实现制为预算会计核算基础，预算会计和财务会计共同构成了政府会计，对会计主体行为进行了有效的约束和规范，且要求其编制预算会计的决算报告和财务会计的财务报告，实现两个核算系统的适度分离并相互衔接。在双系统、双基础核算要求下，高校实现了基本的系统升级以及账套的基础设置，以制度规定为依据进行相关业务的实际处理。按照《中华人民共和国个人所得税法》明确要求，个人所得税扣缴义务人为支付所得的单位或者个人，实际纳税人为所得人[3]。

　　在高校之前执行的《高等学校会计制度》中，设置了“应缴税费”科目总括反映各种税费的应交、交纳等情况，借方和贷方分别登记实际交纳的税费和应交纳的各种税费，期末余额一般在贷方，则表明主体还没有交纳的税费，期末余额如在借方，反映企业多交或尚未抵扣的税费。新制度中取消了“应缴税费”科目，而是将包含高校、公立医院在内的行政事业单位涉税业务通过“应缴增值税”、“其他应交税费”等科目进行核算“。其中，其他应交税费”科目适用于增值税之外的个人所得税等其他税费的核算，能够更为清晰、直观地展示相关主体的纳税情况。同时，按照政府会计制度相关指引，也需要通过“其他应交税费”科目核算单位预扣预缴的个人所得税：应预扣预缴职工的个人所得税额的计算不涉及预算管理的现金收支，预算会计无需开展账务处理，以“应付职工薪酬”和“其他应交税费—应交个人所得税”科目在财务会计系统内进行借记和贷记处理；应预扣预缴职工及其他人员个人所得税的计算也仅进行财务会计的账务处理，分别作“单位管理费用”或者“业务活动费用”的借记处理以及“其他应交税费—应交个人所得税”的贷记处理；在预扣预缴职工及其他人员个人所得税的实际缴纳时，涉及纳入部门预算管理的现金收支业务，预算会计分别作“经营支出”或“事业支出”“行政支出”的借记处理以及“资金结存”或“财政拨款预算收入”的贷记处理，财务会计系统分别作“其他应交税费—应交个人所得税”的借记处理以及“银行存款”或“零余额账户用款额度”、“财政拨款收入”的贷记处理。国家税务总局参考国际通行做法，自2021年1月1日起施行《公告》，对居民个人工资薪金所得采取累计预扣法来预扣预缴个人所得税。按照公告规定，个人所得税在纳税人累计收入不超过6万元的月份暂不预扣预缴，累计收入超过6万元的当月及年内后续月份预扣预缴个人所得税。即扣缴义务人应当按规定办理全员全额扣缴申报，并通过“上年各月均有申报且全年收入不超过6万元”方式在《个人所得税扣缴申报表》相应纳税人的备注栏注明。

　　三、高校个税业务会计核算存在的问题与解决对策

　　《政府会计制度》中有关个高校个税会计处理的分录，对实务工作的开展具有一定的指导意义。但高校自身具有区别于其他政府事业单位的特殊性，财政资金来源涵盖的项目支出类型多、范围广，在各项目开展过程中会遇到较多复杂的情况，造成个税处理难度加大。

　　(一)高校个税业务会计核算存在的问题

　　在进行全面深化改革后，税法以及政府会计准则制度的相关规定，使得行政事业单位的薪酬发放及代扣代缴个人所得税业务被切割成应发放薪酬和应代扣代缴个人所得税额计提、税后薪酬支付、代扣代缴税金缴纳三部分。由于预算会计与财务会计的核算要求、核算基础以及核算目标不同，高校等政府会计主体在进行个人所得税的实际核算过程中会出现确认时点、计量金额和核算结果方面的差异，降低了会计信息的准确性与可靠性。

　　首先，个人所得税的计提环节，行政事业单位相关部门或项目的费用需要按照政府会计制度规定遵循权责发生制会计核算基础予以全额确认，即以本期会计期间发生的费用和收入是否应计入本期损益为标准处理有关经济业务，在财务会计系统的处理方面能够满足部门或项目的管理需要；预算会计方面则遵循收付实现制会计核算基础的要求不进行账务处理，在会计核算中以款项是否已经收到或付出作为计算标准来确定本期收益和费用，也符合新制度的规定。但会计主体无法同时确认、识别和冻结部门或项目预算指标，无法实现部门(项目)的预算管理目标，具体的部门(项目)只有在实际发放薪酬时才能予以确认和识别[4]。

　　其次，在薪酬实际发放环节，若个别部门(项目)发生预算指标不足情况，会造成该业务无法顺利实施，个人所得税计提环节的财务会计核算也无意义可言。

　　再次，代扣代缴个人所得税缴纳环节，即便顺利完成个人所得税的计提环节、薪酬实际发放环节，在单位代扣代缴个人所得税进行汇总缴纳时，财务会计的核算相对比较容易。高校涉及到诸多的部门和项目，且会在每个会计年度年初向各部门、各项目分解预算指标。会计主体在处理实际支付款项时，为了能够在具体的部门和项目中核算履行代扣代缴义务所流出货币资金的数量，预算会计系统中需要重新查阅计提环节中计提薪酬和代扣代缴个人所得税的记录，实际操作难度较大。

　　最后，双系统、双基础下，以高校为代表的行政事业单位会计主体并非同时进行个人所得税的预扣与上缴，造成个税业务实际处理时存在时间上的差异，需要设置专门的备查账户予以记录和转回，加大了会计处理难度。例如，当会计主体发生一笔含税业务时，个人所得税部分的预扣在预算会计系统中并没有进行账务处理，但在财务会计系统中以含税金额对费用进行了全额列支，预算会计方面只有在实际缴纳时才进行个税部分的列

　　支。高校个税核算业务频繁，客观存在的双系统处理差异会造成预算会计系统个税列支时存在多项需返回原对应支出的金额，若电算化系统不能及时将其予以列支，为保障会计信息的准确性，会计人员需要通过手工操作来查询原有业务的处理凭证，加大了会计核算工作的繁琐复杂程度，容易出现核算差错。除此之外，在会计要素、会计核算基础、会计等式方面，财务会计与预算会计具有较大的差异，这也给高校个税业务的处理提出了新的要求和挑战。

　　(二)高校个税业务会计核算问题解决对策

　　高校不同于企业法人，其资金属性具有特殊性，财政拨款是高校收入的主要来源，而部分高校事业收入甚至会超过财政拨款，投资收益、银行存款利息收入、租金收入、捐赠收入等也占较大比例。同时，各高校开始根据人员结构、岗位类别、人才培养和特色发展等因素自主开展内部分配，按照规定程序在核定的绩效工资总量内下放内设二级单位分配自主权，自主确定绩效工资的具体项目和标准，自主确定收入分配办法，自主实施绩效考核和绩效工资分配，通过自办企业、社会培训、技术服务、校企合作等创收净收入，创收收入优先用于绩效工资分配，可按照不低于50%的比例用于奖励性绩效工资分配。

　　会计主体在对高校个税业务进行核算时，需要将资金属性纳入综合考虑范围。高校个税核算问题主要集中在预算会计系统的缴纳环节，基于高校对资金属性明细处理要求，在进行具体账务处理时可设置统一的归集类科目和具有相同资金属性的统一项目予以核算，如向职工支付薪酬并代扣个税时，可以在预算会计系统中借记“事业支出—工资福利支出—基本工资(应发金额)”的以及贷记“资金结存—零余额用款额度(实发金额)”和“行政支出—代扣款—个人所得税—工资福利支出—基本工资(代扣金额)”，财务会计方面则借记“应付职工薪酬—基本工资(应发金额)”“零余额用款额度(实发金额)、“其他应交税费—应交个人所得税”“应付职工薪酬—个人所得税”等科目，并以“部门”“资金属性”“项目名称”作为相同资金属性的统一项目进行归集类科目的核算，借方设置的归集类科和项目在核算过程中始终保持统一，并不随原支出资金属性的改变而发生变化，利于缴纳环节返回原支出资金属性下的核算问题解决。在个人所得税实际缴纳时，预算会计系统中采取同样的会计科目设置进行归集，并做资金结存的贷记处理，财务会计系统则借记“其他应交税费—应交个人所得税”，并以单位实际缴纳金额进行列支，贷记“零余额账户用款额度”或“银行存款”科目。在统一归集类科目和相同资金属性统一项目的方式下，高校作为会计主体将发放职工支付薪酬时代扣的预扣税款实际缴纳给税务部门，对于每笔所得税对应的原支出无需再次返回核实，会计人员只核算归集类科目和项目即可，工作量减轻的同时减少差错的出现率，进一步提高了会计信息的准确性与可靠性；在会计主体全额上缴期末预扣的个人所得税后，相关业务的账务处理结束，前期设置的归集类科目及项目为零余额。

　　值得注意的是，高校在进行个人所得税核算过程中，其财务会计核算和预算会计核算需要分别体现权责发生制和收付实现制会计核算基础的相关要求，预算会计核算尽可能与财务会计核算同步，能够及时识别、确认和冻结相关部门(项目)的预算指标，核算方法、核算过程要具有可操作性，保持财务会计与预算会计核算的相互衔接性[5]。通过统一归集，符合财务会计与预算会计(双体系)相互衔接、适度分离的相关要求，预算会计核算过程中的预算管理问题得以有效解决。

　　四、高校个税业务会计核算实务分析

　　高校涉及个人所得税的业务较多，且具有不同的资金属性，个税会计核算复杂。为强化高校纳税环节会计核算的准确性和可操作性，本文以具体案例形式就不同业务类型、不同资金属性、不同纳税环节下的个税业务处理进行分析，从实务方面为高校及其他行政事业单位类似业务的处理提供参考。

　　(一)个人薪金未超过《公告》所定标准时个税处理

　　《公告》主要对按照累计预扣法预扣预缴劳务报酬所得个人所得税的居民个人两类纳税人的个税预扣预缴方法进行了优化，适用《公告》的两类纳税人需要符合如下标准：上一纳税年度至本纳税年度始终任职于同一单位且进行了个人所得税的预扣预缴申报；全年一次性奖金在内的累积工资薪金不超过6万元，且薪金所得中没有进行费用和免税收入的扣减。对符合标准的纳税人，其累计收入高于标准的当月及年内后续月份进行个人所得税预扣预缴，不超过的月份无需预扣预缴，在预扣预缴本纳税年度个人所得税时，累计减除费用自1月份起直接按照全年6万元计算扣除。

　　【例】A为某高校在编教师，其2020年1—12月份取得工资薪金为55000元。其中，1月份发放11000元，后续每月发放4000元，由单位为其办理个人所得税明细申报。在不考虑“五险一金”等扣除情况下，该教师1月份需预缴个税180元(11000-5000)*3%，其他月份无需缴纳个税。如果按照《公告》规定，需要汇算清缴可退税180元，其全部收入没有达到6万元标准，该教师无需预缴税款，从1月份起将全年累计减除费用直接扣除即可。2021年，学校为其每月发放工资8000元，且按照劳动保障法的相关规定由个人按照标准缴付“五险一金”2000元，原预扣方法下每月需要缴纳个税30元。《公告》自2021年1月1日实施，按照新规定，该教师1—7月份无需缴税，8—10月份预扣预缴税款0元，11月份预扣预缴税款为180元([8000*11-2000*11-6000]*3%-0)，12月预扣预缴税款为180元([8000*12-2000*12]*3%-180)，基于计算结果并按照政府会计制度相关要求进行双系统账务处理。在实务处理过程中，如果扣缴义务人预计本年度符合《公告》所述要求和条件的纳税人的收入将超过6万元，应当就相关原因进行披露，按照原预扣预缴方法计算并预缴个人所得税。

　　(二)个人所得税预扣环节会计处理

　　扣缴义务人负责单位个人所得税的预扣。高校资金属性及所涉及的业务类型具有多元化，需要按照统一归集类科目和相同资金属性统一项目进行各业务的实务处理。

　　业务一：4月份某高校计提并发放职工薪酬727200元，资金来源为政府教育部门统一的财政拨款，高校作为扣缴义务人预扣个人所得税7200元，由于该项业务属于不涉及部门预算管理的现金收支业务，所以在职工工资计提时预算会计无需进行账务处理，财务会计则应当按照以下科目进行列示：

　　借：业务活动费用—教育费用—基本工资  727200

　　贷：应付职工薪酬—基本工资        727200

　　该项业务的项目名称为“人员经费”，资金属性为“财政拨款—基本”，涉及部门为“组织人事”。在实际发放工资时，以“个人所得税项目”作为项目名称，资金属性不变，部门变为“本校”，且属于涉及部门预算管理的现金收支业务，需要进行预算会计与财务会计的双系统、双基础核算，具体分录分别列示如下：

　　借：事业支出—教育费用—财政拨款

　　—基本工资                        727200

　　—劳务费                           -7200

　　贷：资金结存—货币资金            720000

　　借：应付职工薪酬—基本工资        727200

　　贷：其他应交税费—应交个人所得税    7200

　　银行存款                          720000

　　业务二：该高校经济学院聘请校外专家举办讲座，支付专家劳务费用4000元，由部门日常运行经费支付。按照《个人所得税法实施条例》第八条中规定，讲座费界定为劳务报酬所得，税法规定劳务报酬所得每次收入不超过4000元的，减除费用800元；4000元以上的，减除20%的费用，其余额为应纳税所得额。所以，该学校还需预扣预缴相应的个人所得税税款640元([4000-800]*20%)，该项业务需要同时进行预算会计与财务会计的核算。预算会计需要按照以下分录进行详细列示：

　　借：事业支出—教育费用—财政拨款

　　—劳务费                          4000

　　—劳务费                          -640

　　贷：资金结存—货币资金            3360

　　在借方科目中，列示的两项劳务费资金属性相同，均属于财政拨款，但部门分别属于“经济学院”和“本校”，且项目名称分别属于“运行经费”和“个人所得税”，财务会计应当通过以下相关科目予以列示：

　　借：业务活动费用—教育费用—劳务费 4000

　　贷：其他应交税费—应交个人所得税    640

　　银行存款                           3360

　　业务三：商学院张老师就某科研课题向校外专家支付了3000元咨询费用，支付来源于个人科研项目资金。按照《个人所得税法实施条例》规定，学校同样需要预扣缴个人所得税款440元。预算会计系统需要处理如下：

　　借：业务活动费用—教育费用—劳务费 4000

　　贷：其他应交税费—应交个人所得税    640

　　银行存款                           3360

　　在财务会计系统的账务处理过程中，支付的劳务费与咨询费具有不同的资金属性，分别属于基本财政拨款和项目非财政专项资金，项目名称可以分别设定为“个人所得税项目”和“个人科研项目”。按照统一归集类科目和相同资金属性统一项目进行财务系统账务处理为：

　　借：业务活动费用—科研费用—咨询费 3000

　　贷：其他应交税费—应交个人所得税    440

　　银行存款                           2560

　　(三)预扣个税实际缴纳时的会计处理

　　按新个税法的规定，居民个人取得综合所得按年计算应纳税额，而扣缴义务人按月或按次扣缴，该高校4月

　　份上缴预扣个税金额共计8280元(7200+640+440)。预扣个税实际缴纳属于涉及部门预算管理的现金收支业务。在预算会计系统中，预扣个税实际缴纳的资金属性为财政拨款，项目名称应设定为“个人所得税项目”，具体分录列示如下：

　　借：事业支出—教育费用—财政拨款

　　—劳务费                            8280

　　贷：资金结存—货币资金              8280

　　财务会计系统中采取同样方式进行处理，相关科目列示为：

　　借：其他应交税费—应交个人所得税    8280

　　贷：银行存款                        8280

　　在预算会计系统中，通过应负担支出全额列支发生的涉税业务的个人所得税金额，并以负数税款金额的形式通过“事业支出—教育支出—财政拨款支出”等归集类科目列示，并在项目名称、资金属性、部门等辅助信息方面进行了统一。该方式下，会计主体可以从归集类科目及项目中列支需要向税务部门上缴的税款，列支时个税费用与项目对应，且期末将应缴个税全部上缴后实现借方余额为零，便于通过数据对预算执行情况进行追溯核查。在财务会计系统中，同样通过归集类科目提高了高校个税处理的扩容空间，保证了当前费用都可以被归集，且在后续出现新的费用名目时能够在系统中顺利添加，个税及其他费用上缴时直接从归集类科目中转出即可，遵循了会计要素的基本特征，清晰发映了会计主体的财务状况与运营状况。

　　五、结论

　　扣缴义务人在税收法律关系中属于特殊的纳税主体，在税款上缴国库时履行纳税主体的义务，且在税款的代扣、代缴时行使征税权[6]。新的政府会计制度实施后，高等学校、公立医院及其他行政事业单位的预算与财务核算统一起来，政府预算执行能力得以强化，各类行政事业单位的资产负债情况以及预算执行情况也得到了更加全面和客观的反映。缴纳个人所得税是收入达到缴纳标准的公民应尽的义务，受自身教学、交流、科研等业务活动多元化的影响，高校教职工的工资、薪金所得、劳务报酬所得以及稿酬所得等都会涉及个税，较企业及其他行政事业单位更为复杂。新政府会计制度的实施，为行政事业单位个税处理提供了一定的规范和指引。但是，新政府会计制度双基础核算会导致个税处理在时间方面的差异，且由于资金属性的不同，会计工作人员的工作量较大，需要逐笔查阅原业务处理时的个税对应支出，极易发生差错。基于该问题，可设置归集类科目与统一项目来实现高校各部门、各业务支出的正确归属。例如，当高校实际缴纳个税时，预算会计系统借方无需返回原支出业务查询，直接由归集类科目和项目列支即可，财务系统则从暂存的个税中转出，并分别贷记“资金结存”以及“零余额账户用款额度”或者“银行存款”科目，个税支出得到更准确的反映，提高了会计核算效率，降低了核算差错率，保障了会计信息质量。

　　参考文献：

　　[1]冯静.权责发生制对高校会计核算的影响[J].山西财经大学学报，2019(41)：42-44.

　　[2]杨沫.新一轮个税改革的减税与收入再分配效应[J].经济学动态，2019(7)：37-49.

　　[3]张玉英，葛洪朋.政府会计制度下个人所得税代扣代缴业务核算的思考[J].财务与会计，2019(11)：63-66.

　　[4]刘信余，安楠，王晓飞，宗文龙.公立医院施行《政府会计制度》的有关问题探讨[J].中国卫生经济，2019，38(2)：87-90.

　　[5]李博.关于政府会计制度改革的思考—基于事业单位财务管理的角度[J].产业经济评论，2018(3)：90-94.

　　[6]孙伯龙，王桦宇.论未履行个人所得税扣缴义务的法律责任—对《税收征管法》第六十九条的思考[J].税务研究，2018(7)：60-63.

　　(编辑刘姗)

　　作者：季国民叶敏