基于制度背景的政府绩效审计框架研究

一、引言

　　政府绩效审计在政府职能转变进程中发挥着极为重要的功能。政府绩效审计的有效开展，有利于推进我国的民主化进程和政府执政效率的提高。目前我国政府绩效审计体系由于体制环境等因素，存在着较多的问题。我国政府绩效审计尚未构建起相对完善、全面的政府绩效审计法律规范。因此，尽管各级审计机关积极的开展政府绩效审计工作，但却始终没有脱离财务审计的思路，这样就极容易造成绩效审计发展的偏颇。政府绩效审计是指按照客观、公正的原则，对政府及其管理的部门的行政资源、公共资源的配置效率，采用具体的定量或定性的方法，进行规范性地测定与评价，从而形成相应的审计结论的过程。政府绩效审计是具有较高层次性的政府审计行为，从西方国家对政府绩效审计的界定可以发现，政府绩效审计是对社会资源利用的经济性、效率性、效益性的考察。但由于各个国家国情不同，相对于这三种特性的考察也就有所区别；从政府绩效审计的实施过程以及审计的内容来看，有的是通过明确如何实施政府绩效审计来对其进行定义，有的是通过审计的内容来对政府绩效审计进行解释。不同的定义代表了不同国家对本国政府绩效审计的不同理解，对政府绩效审计的职能目标要求也就不同。已有文献较少对制度背景下政府绩效审计框架进行研究。本文认为，政府绩效审计研究具有重要的理论意义和现实价值。

　　二、我国政府绩效审计的现状及意义

　　（一）我国政府绩效审计的现状目前我国政府绩效审计的现状是：（1）政府绩效审计体系不健全。相比外国政府绩效审计体系而言,我国政府绩效审计是产生于国家审计制度的确立以后，起步相对较晚。没有建立符合我国国情的政府绩效审计体系。（2）政府绩效审计体制不合理。西方国家政府绩效审计采用的是立法制，审计机关地位高、独立性强，其审计结果直接向议会报告，不受行政当局的干扰。而我国的绩效审计体制属于行政体制，并且接受本级人民政府和上级审计机关的双重领导，监督与被监督同时隶属于政府部门，所以这就难免政府为了自身利益考虑，而减弱审计的相对独立性。使得审计机关的审计独立性被弱化，无法实现审计的最终目的。（3）政府绩效审计评价标准缺乏。政府绩效审计体系中的评价标准是衡量审计对象的工作效益、审计质量以及确定审计责任的标尺。西方国家已经建立起相对完善的政府绩效审计的标准评价体系。保证了政府绩效审计工作的质量、能够让审计人员在审计工作中有章可循、有法可依。相比之下,我国没有公认、统一的标准来衡量政府对社会公共资源的使用效益，现行体制下政府绩效审计体系在指标衡定上存在缺陷。（4）政府绩效审计方法落后。一般情况下，审计机关从理论中是无法获得绩效审计的开展程序和方法，只能通过大量实践总结归纳出相适应的方法步骤。西方国家很早就认识到这一点，通过将审计案例与审计实务进行整合分析，从而形成科学的绩效审计方法体系。如运筹学方法、行为科学方法、统计抽样方法、系统论方法、科学管理方法等。而我国绩效审计方法体系还未建立,对绩效审计典型案例的研究与总结相对于其他国家来说仍属于比较浅的层次，离形成较为成熟有效的方法和技术还有很大的距离。（5）政府绩效审计人员素质低。目前西方国家审计人员构成是多元化，在美国会计总署中，很大一部分审计人员除了是来自财会专业，其他更多的是由法律、工商管理等专业的专家组成的。而我国审计人员大多是来自审计专业的毕业生，人员结构单一、视野狭隘、达不到目前的审计的发展要求。目前还有相当一部分的审计人员对绩效审计概念模糊，对其操作步骤就更知之甚少。在经济快速发展的大背景下，新的审计观念尚未形成，旧的审计观念也未完全消除，审计的社会地位不能与其应发挥的职能相对应。

　　（二）我国政府绩效审计的意义为了满足经济发展的要求，以特色为背景，构建符合我国国情的政府绩效审计体系具有重要意义。（1）是职能分工细化的历史选择。随着经济发展，政府绩效审计的职能要求也越来越高，划分越来越细。我国已经进入了从财务审计向绩效审计过渡的重要阶段。这一系列条件促使开展政府绩效审计。（2）是政府职能转型的客观需要。随着政府职能向服务型转化，人民大众的地位提高，政治意识也开始增强。期望了解执政的国家政府在公共财政支出领域的效率，大型公共工程项目决策的过程是否科学，是否有利于整个社会的发展，是否符合人民对这项决策的公共期望，是否满足了广大民众的审计意愿等。（3）公众经济意识增强的需要。广大公众在进行投资时，最关心的是投入和产出的比例。一方面，及时、足额的缴纳应缴税款是应尽的义务；另一方面，关注纳税资金的用途及其使用是否经济有效是其权力。如果纳税人发现上缴的税金没有得到有效的使用，而是为满足公共部门部分人员得个人需要而被挥霍浪费。就有权拒绝对这部分支出进行支付。这种经济意识的提高，经济需求的增强实际上是授权给国家审计机关，要求对政府部门、公共机构的支出绩效、社会公共资源的使用责任开展政府绩效审计。（4）政府责任意识增强的需要。政府近一直致力于在广大社会民众面前树立取信于民、廉洁高效的政府形象，通过满足人们的信息需求，向公众说明把取得的财政收入经济而有效地投入到为改善整个社会状况的各个领域。政府通过绩效审计评估政府职能履行责任，促进其效率的提高。控制脱离客观现实的行政性腐败行为，如“政绩工程”等，防止造成不必要的严重浪费。开展政府绩效审计还能通过权力的制约和监督，来增强政府官员的工作责任感，做到不盲目决策、不轻率决策等，从而推动社会经济的发展。（5）审计事业发展的需要。政府绩效审计已经成为当今审计发展的趋势。在美、英等发达国家，政府审计工作的中心内容已经转变成绩效审计。我国随着经济体制的改革和发展，在国家审计署的审计发展工作规划中，已明确指出我国的审计重心也将逐步向绩效审计转移，以推动我国政府绩效审计的广泛和深入开展。我国审计事业的发展随着政府绩效审计的发展而发展。通过开展绩效审计来扩宽和延伸审计范围和领域，使得审计内容更加完整和连续。我国目前的审计体系尚不完善，可以通过发展政府绩效审计，确立政府绩效审计评价标准，从而实现我国审计事业的大跨步发展，提高我国审计理论研究的水平。

　　三、我国制政府绩效审计框架的构建

　　（一）政府绩效审计框架构建的原则为了有效提升我国政府绩效审计的运行效能，应当坚持以下原则。（1）注重体系构建的可操作性。具有特色政府绩效审计体系的构建，最终目的是为了更好为审计事业提供发展动力。一个完整绩效审计体系的建立如果缺乏可操作性，那么这个绩效体系的构建将毫无任何意义，因为永远都是停留在理论阶段，而无法付诸实践。（2）制定合理有效的实施标准。要建立以特色为背景的政府绩效审计体系，必须完善相关法律制度的建设，确立政府绩效审计的权威性、强制性，形成具有我们自己特色的审计体系。（3）既要坚持理论特色也要强化实践性。本文所提出的构建具有特色政府绩效审计体系，是我国所有审计人在不断经验总结的基础上总结出来的，同时也是顺应了时代的变迁，是经济飞速发展的产物。我们所有构建的这个特色体系，并不是靠空想而来的，而是要真真正正经得起考验的。正是因为这套理论的提出，我们的审计实践才会有更加明确的发展方向，真正做到理论与实践的完美融合。（4）有利于持续地推进政府绩效审计。我国坚持用科学发展观来构建社会主义和谐社会。同样，构建的具有特色的绩效审计不仅在于满足社会公共资源，也要满足私人个别需要，而这也正是科学发展观的核心内容。

（二）政府绩效审计框架构建的指导思想审计署也在其工作发展规划中提出要加快绩效审计发展，促进经济发展转变方式，健全政府绩效管理制度，提高社会公共资源的配置和有效利用。（1）科学设置绩效审计的职能机构。我国的审计机关受国务院领导，地方的审计机关则是受地方政府领导为主，审计署领导为辅，这样就使得政府全力比较集中。而其作为审计机关的被监督对象就难免会削弱审计机关的独立性了。为了增强审计机关的独立性，也有的专家学者建议采取机构重整的办法来实现。即对审计机关内部机构的调整，设置独立的部门来单独负责绩效和财务的审计。（2）界定政府绩效审计的功能。刘家义审计长提出了国家审计“免疫系统”理论，认为绩效审计在经济发展中的作用就相当于人体当中的“免疫系统”，是保障审计工作健康、有序运行的重要条件。这个理论为开展政府绩效审计工作提供了新的审计理念和今后我们审计工作应当努力的方向，为打造具有特色的政府绩效审计，发挥其应有效用，以实现审计工作的全面发展。（3）定量与定量分析指标体系进行科学评价。开展绩效审计的重要意义在于科学、合理、客观、公正地评价政府绩效，是考核被审计单位的一个很重要的综合考核指标。在国家审计署的工作规划当中我们也了解到，现在我国不仅要将开展政府绩效审计，而且还要将我国政府部门所有的项目都纳入绩效审计之中。这就意味着现在审计的不仅仅只是政府钱花得对不对、合法不合法，还要对其钱花得好不好，值不值、有没有效果进行全面“把关”，这将避免政府花钱重投入不重结果，解决怎么把钱花得“物有所值”的问题。

　　（三）政府绩效审计框架要素政府绩效审计框架由以下要素构成。（1）政府绩效审计框架要素。政府绩效审计主体。本文认为审计机关作为一个大的审计主体，应当发挥一个外部整体协调和内部互相补充的作用。逐步形成一个以国家审计为主，其他审计为辅的，并将两者适时结合的一种新的审计格局。政府绩效审计客体。一般情况下开展政府绩效审计主要包括机构和项目这两个被审计对象。根据中华人民共和国审计署提出的《2008—2012国家审计工作五年规划》，我国可以根据自身的实际情况，将政府机关、事业单位以及各类财政资金支出确定为政府绩效审计主要的被审计对象。政府绩效审计目标。绩效审计从一般意义上来说，是对社会公共资源经济性、效率性、效益性的考虑。当然，审计手段与审计技术方法会因为审计项目的出发点和归宿点的不同而发生改变，从而最终影响他的表达方式以及最终的处理结果。（2）政府绩效审计范围。为了适应当前社会经济的飞速发展，所致力于构建的政府绩效审计体系的范围应该由项目和机构这两方面构成。当然这只是两个大的方面，全面的进行绩效审计，必须要有所侧重。目前对于政府机构的绩效审计不会成为审计发展的重点。而项目的绩效审计，包括各种专项资金支出、投资支出、国债和外债支出项目等，就显得尤为重要。当然还可以在项目这个审计大类下，再进行细分，如项目管理的有效性、项目预期目标的实现等。（3）政府绩效审计模式。政府绩效审计模式主要包括绩效审计的主要方向和审计范围，而本文所要构建的具有特色的政府绩效审计是要在充分考虑我国特殊国情的基础上，制定相适应的审计模式。根据现如今的经济发展要求，我们所要的绩效审计不仅仅只是静态的审计，而是主动、全面、动态的审计。以前我们的审计模式注重的是对所发现的问题的查处，而现在绩效审计模式下，强调的则是审计的预警和分析能力。“免疫系统”理论模式的提出就非常符合经济社会发展的需要。本文认为，构建具有特色的政府绩效审计，应当以免疫系统理论模式为导向。构建以预防、揭露和分析问题为目的的绩效审计模式。我们要正确处理好揭露问题与解决问题的关系，要提出有针对性、可操作性的审计建议。构建以风险权重为导向。我国现有的绩效审计评价标准大部分还是以单纯的“3E”标准来进行评价。而目前提出的“免疫系统”，其拥有揭示风险、强化控制、改进管理的功能，使政府绩效审计具有导向性与可参照性。（4）政府绩效审计法律体系。当前我国在政府绩效审计方面的立法还不健全，法律制度还不明确、规范。在越来越多的国家将绩效审计的权限和依据纳入法律当中的大前提下，我国也要开始着手将审计工作通过法律来对其加以规范和明确。目前现行的法律制度并没有规定开展绩效审计需要何种资格，只是对传统财务审计进行解释性的说明。所以，应当致力于在国家立法中进一步明确开展绩效审计的资格限定，做好绩效审计机关的资格审查，明确审计机关的审查权限，为政府绩效审计的发展营造良好的发展环境。（5）政府绩效审计方法体系。根据现有的审计经们总结出大致的审计程序，每个程序的内容都会随着审计对象或者审计目标的变化而发生变化。主要分为以下步骤：一是立项和计划。主要是对审计项目进行筛选，对选定的被审计对象制定审计项目计划。然后是开展审前调查其结果、最后是编制审计方案。二是根据被审计项目所要达到的效果目标，从而选择相应的评价指标。每一个作为被审计对象的机构或项目可能因为各种原因而存在多重目标，所以我们在审计评价的选择依据上尽量考虑其来源的权威性，再根据被审计单位的总的审计目标，制定出相适应的指标评价体系。三是测算指标评价结果。根据上一阶段已经确定的审计目标和审计评价指标，对审计过程中所需要的数据、资料等进行广泛的搜集并作出相关的分析。四是报告和传递审计结果。我国的主要做法是，对于政府公开审计结果的报告，应当以公开的形式对外传递审计结果。相对于审计程序，审计方法的确定主要有风险分析和目标评价两种。这两种审计方法可以在绩效审计工作中分开使用，也可以将两者相结合。如果正在进行的政府绩效审计刚好处于一个期中的绩效审计，那么就可以采取风险分析法。因为在这一阶段的审计主要是对正在执行的项目或行为管理控制情况进行的效益评价。而如果是出于对项目结果的评价，就可以选择目标评价法，对事后效益进行一个审计。（6）政府绩效审计评价体系。要建立全方位、多层次的具有特色的政府绩效审计体系，要以科学发展观作为我们的理论指导，对社会公共资源实现资源合理配置，形成科学、有效的绩效评价体系。以科学发展的眼光，来制定科学的的绩效审计综合评价指标。在社会经济飞速发展的新形势下，建立政府绩效评价体系始终要坚守最基本的原则，即通过深入贯彻落实科学发展观，让广大的政府官员树立正确的政绩理念，政府致力于其效能的执行。故此，政府绩效审计应建立政府绩效审计的综合评价制度。深化国家政府的服务性职能，为广大民众实现其根本利益。人民大众是国家的根本，政府应当从人民的角度出发，不断加强公共服务能力，以提高公众对政府的满意程度。这个满意程度的衡量就需要建立一个政府绩效评价标准，对通过这个标准，来对政府的工作进行科学的评价。建立项目绩效评价体系，实现项目资金和公共资源分配最优化项目资金的公共资源的是否有效、合理分配是我国目前政府管理考核的重头戏。为了更好地提高资金使用效率以及实现公共资源的合理配置，最好的方法就是建立一个有效的项目绩效评价考核制度。建立将绩效考评与领导干部个人政绩“挂钩”的问责制度。需要建立明确的、相对统一的绩效考评标准来对政府官员们的工作作为进行识别和测量。对行政优良的进行政策激励，对自身本职工作不作为的要其承受一定的惩罚，并承担一定的责任。这样将政绩与绩效考评相结合的做法，能够有效地保证政府绩效审计的健康有序的发展。

　　四、结论

　　本文所致力于构建的以特色为背景的政府绩效审计体系，是针对我国政府绩效审计的缺陷不足和健康开展的障碍而提出的，目的是为了能够更好的开展政府绩效审计，发挥其应有的作用。本文所提出的我国现行审计体系存在各种问题，都是目前面临的实际问题，所以具有特色的政府绩效审计体系的构建是具有现实意义。当然，本文所构建的特色政府绩效审计体系仍存在一定的缺陷，仅从理论上分析指标评价体系的重要性，而并没有提出切实标准的具体指标框架。在构建新政府绩效审计体系时，更多的是理论上的考虑，而忽略了实际工作中的困难，这是本文需要进一步研究的重点。

*本文受江西省教育规划课题“基于职业导向的本科毕业论文优化与改革研究”（项目编号：11ZD017）资助

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