新会计准则下长期股权投资计量变化探讨
2022-06-09
【论文摘要】2014年7月，财政部对2007年颁布的企业会计准则作出最新修订。新会计准则对长期股权投资计量范围和计量方法重新作了界定，对企业长期股权投资这一科目的核算产生重大影响。本文结合实务对新会计准则下长期股权投资计量产生的重大变化进行具体分析探讨，希望对企业长期股权投资计量提供一些借鉴。
【论文关键词】长期股权投资；成本法；权益法
一、长期股权投资计量范围变化分析
旧会计准则规定：长期股权投资的计量范围包括对子公司、联营企业的投资、与合营企业共同投资及其他在市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
新会计准则规定：长期股权投资的计量范围包括企业对子公司或联营企业的投资、与合营企业共同投资，即包括能够对被投资公司实施控制、共同控制和重大影响的三类权益性投资，而在公允价值不能可靠计量的仍视为可供出售金融资产进行核算；同时规定，对投资方通过风险投资机构、基金信托公司或者其他基金公司持有的，对联营企业形成的间接权益性投资，不管是否具有重大影响，都可以按照CAS22号，列为以公允价值进行计量的金融资产进行核算。
新会计准则下长期股权投资的计量范围由四大类缩小为三大类，这三大类有一个共同的特点，就是在期末都将纳入合并财务报表进行计算，范围的变化更体现了长期股权投资这一科目的实质对象。长期股权投资在管理用财务报表中被分类为经营性资产，经营性资产是什么呢？经营性资产就是对企业所拥有的生产资料进行运营并产生赚取收益所涉及到所有资产。而持有金融资产的目的只有一个，就是赚取资本利得。就此看来，只有通过控制和影响到被投资企业的生产运营并由此获取收益的权益性投资才属于真正意义上的经营性资产，所以新会计准则对长期股权投资计量范围的重新界定使得管理用财务报表对资产的分类更科学、合理，同时也使得人们对长期股权投资这一科目核算的实质更加清晰、明了。
二、新会计准则下长期股权投资核算方法转换的变化
新旧会计准则下，长期股权投资的初始计量方法相同，后续计量方法仍然采用成本法和权益法这种方法，但是在对被投资单位生产经营产生影响的程度发生变化时，即两种核算方法进行转换核算时，新旧会计准则发生了显著变化。
（一）旧会计准则下。长期股权投资的后续计量采用成本法和权益法，成本法核算的范围包括两类投资，第一类是能够控制被投资单位的股权投资，或者对子公司的投资；第二类为对投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且公允价值不能可靠计量的股权投资。权益法核算的范围同样包括两大类：一类是对合营企业的投资，即与其他某公司共同控制被投资公司；另一类是对联营企业的投资，即与被投资公司联合经营被投资公司，凭持有的股权影响被投资单位的生产经营或其他重大决策。
在对被投资公司持有股份的比例发生变化时，长期股权投资的计量方法也发生变化，因此，长期股权投资的核算方法在后期通常需要进行转换，主要涵盖两种转换：“成本法转换为权益法”和“权益法转换为成本法”。第一种转换包括A、B两类情形，A类情形为持股比例的上升，即由成本法核算的第二类投资转换为对联营企业的投资；B类情形为持股比例的下降，即由成本法核算的第一类投资转换为对联营企业的投资；第二种转换包括C、D两类情形，C类情形为持股比例的下降，即由权益法核算的两种情形转换为成本法换算的第二类投资；D类情形为持股比例的上升，即由权益法核算的两种情形转换为成本法换算的第一类投资。
（二）新会计准则下。长期股权投资的后续计量仍然采用成本法和权益法，但是成本法核算的范围缩减为一类，仅包含对子公司的股权投资，即上述第一类投资；第二类投资作为“可供出售金融资产”进行计量。权益法核算的范围同旧准则相同，包括对合营企业和联营企业的投资。
新准则下，在对被投资单位的持股比例发生变化时，长期股权投资的核算方法转换可分为两类，即包括“成本法转换为权益法”和“权益法转换为成本法”。第一类转换仅发生在上述旧准则下的B类情形；第二种转换仅发生在上述旧准则下的D类情形。涉及成本法第二类投资的A、C两类情形不再属于长期股权投资核算方法间的转换，应当作为投资资产的重分类，即A类情形为可供出售金融资产重分类为长期股权投资，实务中转换时将可供出售金融资产视为合并或购买对价；C类情形为长期股权投资重分类为可供出售金融资产，当然这种重分类情形还包括对子公司的投资转换为不具有控制、共同控制或重大影响的情形。
（三）新旧会计准则核算方法主要变化举例分析。新旧会计准则下，长期股权投资的计量变化主要体现在上述A、C两类情形，下面就这两类情形举例进行比较分析。
1、A类情形。甲公司于2015年1月1日取得乙公司10%的股权，成本为800万元，取得时乙公司可辨认净资产公允价值总额为8，000万元（假定公允价值与账面价值相同），取得投资后甲公司对乙公司不具有重大影响。2016年1月1日，甲公司又以1，500万元取得乙公司10%的股权，当时乙公司可辨认净资产公允价值总额为12，000万元，原持有的股权的公允价值为1，200万元。取得该部分股权后，按照乙公司公司章程规定，甲公司能够派人参与乙公司的财务和生产经营决策。在2015年度，甲公司实现净利润1，000万元，未派发现金股利。
旧准则会计处理如下（单位：万元）：
2015年1月1日：
借：长期股权投资800
贷：银行存款800
2016年1月1日：
借：长期股权投资1800
贷：银行存款1800
长期股权投资账面价值调整：对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新投资交易日之间公允价值的变动（12000-8000）相对于原持股比例的部分400万元，其中，属于投资后被投资单位实现利润部分100（1000×10%），应调整长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益之外的其他原因导致的可辨认公允价值的变动300万元，应当增加长期股权投资账面价值余额，同时计入“资本公积——其他资本公积”，分录如下：
【论文关键词】长期股权投资；成本法；权益法
一、长期股权投资计量范围变化分析
旧会计准则规定：长期股权投资的计量范围包括对子公司、联营企业的投资、与合营企业共同投资及其他在市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
新会计准则规定：长期股权投资的计量范围包括企业对子公司或联营企业的投资、与合营企业共同投资，即包括能够对被投资公司实施控制、共同控制和重大影响的三类权益性投资，而在公允价值不能可靠计量的仍视为可供出售金融资产进行核算；同时规定，对投资方通过风险投资机构、基金信托公司或者其他基金公司持有的，对联营企业形成的间接权益性投资，不管是否具有重大影响，都可以按照CAS22号，列为以公允价值进行计量的金融资产进行核算。
新会计准则下长期股权投资的计量范围由四大类缩小为三大类，这三大类有一个共同的特点，就是在期末都将纳入合并财务报表进行计算，范围的变化更体现了长期股权投资这一科目的实质对象。长期股权投资在管理用财务报表中被分类为经营性资产，经营性资产是什么呢？经营性资产就是对企业所拥有的生产资料进行运营并产生赚取收益所涉及到所有资产。而持有金融资产的目的只有一个，就是赚取资本利得。就此看来，只有通过控制和影响到被投资企业的生产运营并由此获取收益的权益性投资才属于真正意义上的经营性资产，所以新会计准则对长期股权投资计量范围的重新界定使得管理用财务报表对资产的分类更科学、合理，同时也使得人们对长期股权投资这一科目核算的实质更加清晰、明了。
二、新会计准则下长期股权投资核算方法转换的变化
新旧会计准则下，长期股权投资的初始计量方法相同，后续计量方法仍然采用成本法和权益法这种方法，但是在对被投资单位生产经营产生影响的程度发生变化时，即两种核算方法进行转换核算时，新旧会计准则发生了显著变化。
（一）旧会计准则下。长期股权投资的后续计量采用成本法和权益法，成本法核算的范围包括两类投资，第一类是能够控制被投资单位的股权投资，或者对子公司的投资；第二类为对投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且公允价值不能可靠计量的股权投资。权益法核算的范围同样包括两大类：一类是对合营企业的投资，即与其他某公司共同控制被投资公司；另一类是对联营企业的投资，即与被投资公司联合经营被投资公司，凭持有的股权影响被投资单位的生产经营或其他重大决策。
在对被投资公司持有股份的比例发生变化时，长期股权投资的计量方法也发生变化，因此，长期股权投资的核算方法在后期通常需要进行转换，主要涵盖两种转换：“成本法转换为权益法”和“权益法转换为成本法”。第一种转换包括A、B两类情形，A类情形为持股比例的上升，即由成本法核算的第二类投资转换为对联营企业的投资；B类情形为持股比例的下降，即由成本法核算的第一类投资转换为对联营企业的投资；第二种转换包括C、D两类情形，C类情形为持股比例的下降，即由权益法核算的两种情形转换为成本法换算的第二类投资；D类情形为持股比例的上升，即由权益法核算的两种情形转换为成本法换算的第一类投资。
（二）新会计准则下。长期股权投资的后续计量仍然采用成本法和权益法，但是成本法核算的范围缩减为一类，仅包含对子公司的股权投资，即上述第一类投资；第二类投资作为“可供出售金融资产”进行计量。权益法核算的范围同旧准则相同，包括对合营企业和联营企业的投资。
新准则下，在对被投资单位的持股比例发生变化时，长期股权投资的核算方法转换可分为两类，即包括“成本法转换为权益法”和“权益法转换为成本法”。第一类转换仅发生在上述旧准则下的B类情形；第二种转换仅发生在上述旧准则下的D类情形。涉及成本法第二类投资的A、C两类情形不再属于长期股权投资核算方法间的转换，应当作为投资资产的重分类，即A类情形为可供出售金融资产重分类为长期股权投资，实务中转换时将可供出售金融资产视为合并或购买对价；C类情形为长期股权投资重分类为可供出售金融资产，当然这种重分类情形还包括对子公司的投资转换为不具有控制、共同控制或重大影响的情形。
（三）新旧会计准则核算方法主要变化举例分析。新旧会计准则下，长期股权投资的计量变化主要体现在上述A、C两类情形，下面就这两类情形举例进行比较分析。
1、A类情形。甲公司于2015年1月1日取得乙公司10%的股权，成本为800万元，取得时乙公司可辨认净资产公允价值总额为8，000万元（假定公允价值与账面价值相同），取得投资后甲公司对乙公司不具有重大影响。2016年1月1日，甲公司又以1，500万元取得乙公司10%的股权，当时乙公司可辨认净资产公允价值总额为12，000万元，原持有的股权的公允价值为1，200万元。取得该部分股权后，按照乙公司公司章程规定，甲公司能够派人参与乙公司的财务和生产经营决策。在2015年度，甲公司实现净利润1，000万元，未派发现金股利。
旧准则会计处理如下（单位：万元）：
2015年1月1日：
借：长期股权投资800
贷：银行存款800
2016年1月1日：
借：长期股权投资1800
贷：银行存款1800
长期股权投资账面价值调整：对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新投资交易日之间公允价值的变动（12000-8000）相对于原持股比例的部分400万元，其中，属于投资后被投资单位实现利润部分100（1000×10%），应调整长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益之外的其他原因导致的可辨认公允价值的变动300万元，应当增加长期股权投资账面价值余额，同时计入“资本公积——其他资本公积”，分录如下：