基于生态文明建设的自然资产会计研究
2022-06-09
【论文摘要】加强生态文明建设，是实现人与自然、人与人、人与社会和谐共生、良性循环、全面发展为基本宗旨的社会形态的重要举措。文章基于环境建设的指导思想，从会计角度研究了自然资产的确认、计量和信息披露问题，从传统会计理论角度解析了自然资产特性，提出以货币计量和非货币计量相结合的方式对自然资产进行计量的观点，认为通过彩色财务报告的模式对自然资产相关会计信息进行披露，可体现企业生态文明建设目标的要求，实现经济效益和环境效益共赢。
【论文关键词】自然资产；计量属性；环境建设；彩色模式
人类对自然资产的滥用使得资源存量日益紧张，环境污染不断加剧等问题影响甚至威胁到了人类的正常生产生活。2007年党的“十七大”提出了要建设社会主义生态文明的新观念，2014年十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题的决定》中也提出加快生态文明制度建设是重要的改革内容之一。笔者认为，从会计角度披露自然资源相关信息，反映人类对自然资源的消耗情况，树立节约使用的环境保护意识和资源消费观念，促进企业合理开发和利用自然资产有着重要的现实意义。本文拟对自然资产的确认、计量与披露等问题进行研究。
一、从生态建设角度确认自然资产
长期以来，自然资产一直被人类看成是社会公共资源而不是生产性资产，视为是上天的一种“赠送”而排除在经济核算体系之外供人类无偿使用。人类对自然提供的各类资源肆意开采、无计划地开发，给生态环境造成极大损害。因此我们有必要对自然资源重新认识，对自然资产的性质进行解析，将自然资产纳入会计核算体系。笔者认为，在生态建设的大环境下，对自然资产性质的分析，应注重其资产的基本共性和特性。
（一）自然资产是由特定主体拥有或控制的一种天然资源
从资源角度来理解，天然存在的可为人类所用的都是自然资源，包括空气、森林、河流、矿石等等。但根据经济学理论，资产是一种稀缺性的由明确的所有者而拥有的资源。自然资产可作为一项资产加以确认与计量，因为它与资产的基本性质相一致。当某项自然资源能被某一特定主体所拥有或控制，且预期会给该主体带来经济利益时，天然存在的资源才能确定为企业的一项自然资产。如目前条件下，空气并不能被某一特定主体所独有，因此空气是不能确认为一项自然资产的。又比如气候资源中的光能源和风能源，有些通过人类的开发利用会带来经济利益，但由于目前难以界定产权，也不能确认为自然资产。而被某企业拥有的地下矿藏、石油等，则可确认为自然资产。
（二）自然资产是能够产生级差收益的天然资源
自然资产既然能够作为一项资产在会计报表中加以确认与计量，首先它应符合资产的基本性质，但从“自然”这一表象看，自然资产又有别于其他资产，它不是由人们创造生成的，而是一种自然天成的资源。一项自然资源之所以能确认为自然资产，除了满足自然资产的定义之外，还应该是可以被人类开发利用产生级差收益的，这是自然资产稀缺性的体现。自然资产的这一特性有时受到地域性因素的影响。如人们在生产生活中都需要的水资源，可能不会为企业带来级差收益，但对水力发电企业而言，天然的大落差水资源则可能为其带来级差收益。
（三）自然资产是一种可以合理计量的天然资源
马克思曾认为，如果一个产品不是人类劳动的产物，它不会将任何价值转移到产品中去，一切未经人类劳动的天然存在的自然资源，包括原始森林、石油、土地等都是如此。因此，理论界一直认为自然资产是没有价值的，这似乎是人尽皆知的“公理”。按照马克思提出的一般价值理论，森林、矿产、土地等自然资源都不是劳动产品，因而不具有劳动价值，但并未否定它们的价值。自然资源是一种特殊的资产，它能给某一经济主体带来级差收益，这从根本上决定了自然资源具有价格，但是在当前情况下只有能够合理计量的自然资源才能在会计上确认为一项自然资产。从目前国内学者研究的观点中可以发现，自然资产其自身是有价值的观点已经受到广泛认可，只是自然资产价值计量及披露等方面受到颇多争议，也是现阶段研究的重难点之一。
（四）生态文明建设环境下强调对自然资产进行会计计量
建设社会主义生态文明，需要企业提供相关、可靠的会计信息，这就对企业会计和会计信息提出了新的要求。在2015年的两会中，与会代表们提出“编制‘自然资产负债表’可能产生有效的倒逼机制——小到环境保护，大到整个生态文明建设工作”的观点。而编制“自然资产负债表”的前提则是要对企业的自然资产予以确认和计量，这对自然资产会计提出了新的挑战和要求。抛弃传统的资源无价值观念，将排除在传统报表之外的自然资源资产价值在表内予以确认和披露，在追求经济增长的同时强调与自然的和谐共处是目前企业的目标之一。
二、以“可实现”标准计量自然资产
自然资产是一种特殊的资产，这从本质上决定了自然资产具有价值。自然资产的本质和特性，是自然资产定价的重要依据和原则（吕福新，1991）。在会计界，越来越多的学者支持将资产计量的“实现”原则由原来的“已实现”扩展为“可实现”的标准，通过放宽对“过去时的要求”，将收益的确认建立在未来可能实现的公允价值基础之上。这一进步使得自然资产计量成为可能。自然资产其本身是有价值的观点已经受到会计界的广泛认可，许多学者也在自然资产价值计量这一领域提出了自己的观点。笔者认为，以“可实现”标准计量自然资产是较合理的选择。
（一）采用脱手价作为自然资产初始计量成本
国际经验（SEEA2012）表明，如何合理量化自然资产的价值是现阶段自然资产定价的最大难点。对一项资产进行初始计量有交换投入价值（入手价）和交换产出价值（脱手价）两种计价概念。自然资产由于其天然存在的特性，按入手价作为自然资产的初始计量成本显然是不合理的。笔者认为，基于自然资产的确认条件，在考虑自然资产带来的级差收益的影响下，结合会计成本收益配比的原则，采用未来收益观对自然资产进行会计计量，即自然资产未来所能带来的收益用当前的折现率折现后的现值作为其初始计量标准是一个可取的选择。采用未来收益观进行会计计量也是目前财务学界和评估学界比较认同的观点。进行价值量测定时，可以综合运用资产评估的评估方法，并在实践的基础上逐步建立起自然资产价值量评估制度。
对于自然资产的初始计量，笔者认为应区分对自然资产本身的计量和为取得自然资产而付出的支出这两者的差别，前者是自然资产价值本身，后者则不属于自然资产，而是一项为获得资产付出的成本，这些成本包括为取得自然资产而耗费的人力、物力和财力等。在《企业会计准则第27号——石油天然气开采》中仅提出对油气的开采活动进行会计计量和核算，即在油气计量的过程中只考虑矿区权益的取得及油气的勘探、开发、生产和转让阶段中发生的各项费用，却忽视了最重要的计量对象——石油和天然气自身价值的计量问题。这样的计量能否合理反映企业的油气资产是一个值得商榷的问题。
【论文关键词】自然资产；计量属性；环境建设；彩色模式
人类对自然资产的滥用使得资源存量日益紧张，环境污染不断加剧等问题影响甚至威胁到了人类的正常生产生活。2007年党的“十七大”提出了要建设社会主义生态文明的新观念，2014年十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题的决定》中也提出加快生态文明制度建设是重要的改革内容之一。笔者认为，从会计角度披露自然资源相关信息，反映人类对自然资源的消耗情况，树立节约使用的环境保护意识和资源消费观念，促进企业合理开发和利用自然资产有着重要的现实意义。本文拟对自然资产的确认、计量与披露等问题进行研究。
一、从生态建设角度确认自然资产
长期以来，自然资产一直被人类看成是社会公共资源而不是生产性资产，视为是上天的一种“赠送”而排除在经济核算体系之外供人类无偿使用。人类对自然提供的各类资源肆意开采、无计划地开发，给生态环境造成极大损害。因此我们有必要对自然资源重新认识，对自然资产的性质进行解析，将自然资产纳入会计核算体系。笔者认为，在生态建设的大环境下，对自然资产性质的分析，应注重其资产的基本共性和特性。
（一）自然资产是由特定主体拥有或控制的一种天然资源
从资源角度来理解，天然存在的可为人类所用的都是自然资源，包括空气、森林、河流、矿石等等。但根据经济学理论，资产是一种稀缺性的由明确的所有者而拥有的资源。自然资产可作为一项资产加以确认与计量，因为它与资产的基本性质相一致。当某项自然资源能被某一特定主体所拥有或控制，且预期会给该主体带来经济利益时，天然存在的资源才能确定为企业的一项自然资产。如目前条件下，空气并不能被某一特定主体所独有，因此空气是不能确认为一项自然资产的。又比如气候资源中的光能源和风能源，有些通过人类的开发利用会带来经济利益，但由于目前难以界定产权，也不能确认为自然资产。而被某企业拥有的地下矿藏、石油等，则可确认为自然资产。
（二）自然资产是能够产生级差收益的天然资源
自然资产既然能够作为一项资产在会计报表中加以确认与计量，首先它应符合资产的基本性质，但从“自然”这一表象看，自然资产又有别于其他资产，它不是由人们创造生成的，而是一种自然天成的资源。一项自然资源之所以能确认为自然资产，除了满足自然资产的定义之外，还应该是可以被人类开发利用产生级差收益的，这是自然资产稀缺性的体现。自然资产的这一特性有时受到地域性因素的影响。如人们在生产生活中都需要的水资源，可能不会为企业带来级差收益，但对水力发电企业而言，天然的大落差水资源则可能为其带来级差收益。
（三）自然资产是一种可以合理计量的天然资源
马克思曾认为，如果一个产品不是人类劳动的产物，它不会将任何价值转移到产品中去，一切未经人类劳动的天然存在的自然资源，包括原始森林、石油、土地等都是如此。因此，理论界一直认为自然资产是没有价值的，这似乎是人尽皆知的“公理”。按照马克思提出的一般价值理论，森林、矿产、土地等自然资源都不是劳动产品，因而不具有劳动价值，但并未否定它们的价值。自然资源是一种特殊的资产，它能给某一经济主体带来级差收益，这从根本上决定了自然资源具有价格，但是在当前情况下只有能够合理计量的自然资源才能在会计上确认为一项自然资产。从目前国内学者研究的观点中可以发现，自然资产其自身是有价值的观点已经受到广泛认可，只是自然资产价值计量及披露等方面受到颇多争议，也是现阶段研究的重难点之一。
（四）生态文明建设环境下强调对自然资产进行会计计量
建设社会主义生态文明，需要企业提供相关、可靠的会计信息，这就对企业会计和会计信息提出了新的要求。在2015年的两会中，与会代表们提出“编制‘自然资产负债表’可能产生有效的倒逼机制——小到环境保护，大到整个生态文明建设工作”的观点。而编制“自然资产负债表”的前提则是要对企业的自然资产予以确认和计量，这对自然资产会计提出了新的挑战和要求。抛弃传统的资源无价值观念，将排除在传统报表之外的自然资源资产价值在表内予以确认和披露，在追求经济增长的同时强调与自然的和谐共处是目前企业的目标之一。
二、以“可实现”标准计量自然资产
自然资产是一种特殊的资产，这从本质上决定了自然资产具有价值。自然资产的本质和特性，是自然资产定价的重要依据和原则（吕福新，1991）。在会计界，越来越多的学者支持将资产计量的“实现”原则由原来的“已实现”扩展为“可实现”的标准，通过放宽对“过去时的要求”，将收益的确认建立在未来可能实现的公允价值基础之上。这一进步使得自然资产计量成为可能。自然资产其本身是有价值的观点已经受到会计界的广泛认可，许多学者也在自然资产价值计量这一领域提出了自己的观点。笔者认为，以“可实现”标准计量自然资产是较合理的选择。
（一）采用脱手价作为自然资产初始计量成本
国际经验（SEEA2012）表明，如何合理量化自然资产的价值是现阶段自然资产定价的最大难点。对一项资产进行初始计量有交换投入价值（入手价）和交换产出价值（脱手价）两种计价概念。自然资产由于其天然存在的特性，按入手价作为自然资产的初始计量成本显然是不合理的。笔者认为，基于自然资产的确认条件，在考虑自然资产带来的级差收益的影响下，结合会计成本收益配比的原则，采用未来收益观对自然资产进行会计计量，即自然资产未来所能带来的收益用当前的折现率折现后的现值作为其初始计量标准是一个可取的选择。采用未来收益观进行会计计量也是目前财务学界和评估学界比较认同的观点。进行价值量测定时，可以综合运用资产评估的评估方法，并在实践的基础上逐步建立起自然资产价值量评估制度。
对于自然资产的初始计量，笔者认为应区分对自然资产本身的计量和为取得自然资产而付出的支出这两者的差别，前者是自然资产价值本身，后者则不属于自然资产，而是一项为获得资产付出的成本，这些成本包括为取得自然资产而耗费的人力、物力和财力等。在《企业会计准则第27号——石油天然气开采》中仅提出对油气的开采活动进行会计计量和核算，即在油气计量的过程中只考虑矿区权益的取得及油气的勘探、开发、生产和转让阶段中发生的各项费用，却忽视了最重要的计量对象——石油和天然气自身价值的计量问题。这样的计量能否合理反映企业的油气资产是一个值得商榷的问题。