会计理论范式革命:黎明前的彷徨与思考

　　【摘要】现代经济实体流、货币流、信息流“三流合一”，标志着会计理论进入了范式革命时代。现行会计理论方法及其实践已面临着各种来自基础层面的挑战。会计必须在信息作用突破微观桎梏拓展至整个宏观领域、信息系统嵌入现实经济活动而与业务一体化、切实履行社会与组织神经系统职责三个方面，适应信息社会的崭新环境而重构现代会计制度。

　　【关键词】会计研究；理论范式；信息社会；会计创新

　　一、缘起

　　进入21世纪，会计发展面临的挑战极其严峻。首先，在基本实务层面，会计反映进而控制现实经济的能力急剧下降，经济与社会发展越来越多的重要影响因素游离于会计视野之外，会计信息对实体现象的解释能力越来越弱，从而不可避免地动摇了会计能力发挥基本作用的客观基础。

　　其次，在21世纪开始不到十年时间内，会计接连两次给整个人类社会带来了比较严重的不良后果。

　　2001年以安然公司会计舞弊为典型的一批全球性大公司案件，严重地摧毁了人们对资本市场的基本信心，尽管后来SOX法案作了亡羊补牢，但对会计及相应内部控制产生的国际性影响至目前尚难作出恰当评估;2007年，以雷曼公司破产为标志性事件，一批国际顶级投资银行对其产品及内含权责风险的不尽职会计，乃至在全球范围内引起众多非议且实践效果不彰的公允价值会计，对人类创造财富实践未尽应有的积极引导职责，对至今未见尽头的全球性经济危机事实上产生了一定的推波助澜作用，极其严重地冲击了国际经济秩序。会计对人类贪婪恶性作为的无能为力，激起了整个社会对会计制度的极度愤懑，对现行会计制度及职业的谴责和抱怨充斥舆论，以至社会上层与底层不约而同地认为不恰当的会计是这次经济危机的重要原因之一。这种情形，不禁使我们想起上世纪三十年代，当人们面对美国股市崩盘，社会受到几乎致命打击时，在极度恐慌及恼怒之下，社会各界本能地声讨会计在经济走向深渊的事先、事中毫无立场观点鲜明的声息。会计职业非常不幸地成为马克斯·韦伯(1987)所断言社会铁笼的奴仆式执行人，会计人员事实上已成了“没有精神的专业人员”或“没有心灵的感觉主义者”。由此看出，同上世纪前半叶一样，会计目前面临的挑战不仅是基础理论层面，更深层表现为会计伦理职业道德层面，而这些问题绝不是简单地对现行会计施以技术层面改革即可解决，它需要的是会计洗心革面!

　　再次，日益明显深刻改变人类社会基本生活的信息革命，正无情地敲响传统会计职业的丧钟。计算机网络化后，会计过程及信息当然仍将存在并变得更为普遍和有效，但作为自然人从事的一项社会性职业，按目前会计所拥有的固有程式及工作内容而面临的人类社会现实需求而言，将慢慢淡出人们亲历亲为动作中，而将成为计算机软件固化通过计算机网络自动完成的信息流动。信息化对会计而言不啻浴火重生!会计职业在全球信息化浪潮中，如果不能实现革命性蜕变，则只能接受寿终正寝之结局。

　　托马斯·科恩(2003)在《科学革命的结构》这部划时代的名著中，出于科学哲学家的责任和良知，忠告科学工作者们，当一门科学赖以存在的客观环境彻底改变时，即科学之基本假设产生的必要前提不复存在或发生不可逆转的根本性变化，科学就迎来了革命的时代，其一系列范式将不可避免地发生转变。毫无疑问，现行会计理论乃至制度、职业赖以生存的前提是“实体流、货币流、信息流”三流分立，信息必须人工介入才能成为人类各界感知的“流”，从而较好地满足人类社会反映并控制现实经济活动的基本需要;但随着信息化时代的到来，人类社会组织更多进入了“三流合一”时代，产生现行会计的客观基础已彻底崩溃，会计学事实上已进入了科恩所说的“科学革命”的前夜。由此而论，当代会计研究如何迎接会计革命的挑战并积极主动地作出应对之策，应是我们这一代会计理论工作者必须面对的历史担当!

　　二、背景

　　其实，会计面对目前这场生死攸关的挑战，国际学界已有一些值得我们关注的研究。

　　1．彼得·德鲁克，这位20与21世纪之交唯一一位可称得上管理大师中的大师，早在十多年前就对会计在世纪之交面临的新角色，作了很直白的定位:“新兴的信息革命正方兴未艾。…它将从根本上改变企业和个人对信息的认识。…领导这场革命的是信息产业往往忽视的人:会计人员。”(德鲁克，2006)自从我研习会计以来，留在记忆中的中国会计理论研究，有很长一段时间在研究会计的本质、职能、任务、作用，一开始总给我以空对空此类研究无甚实用的感觉，后来方悟到这事关会计在我国有无一个恰当的社会地位这么重要的会计大是大非。曾一时，“管理活动论”与“信息系统论”势如水火，这场争论的表面着实令人费解，因为持“管理活动论”与“信息系统论”双方最权威代表学者分别写出的《会计原理》，除第1章对会计的一些提法上有所不同外，其余各章内容即会计的核心内容、程序方法诸方面看法完全相同，我也曾因此简单地视这样的争论为“虚假分歧”。现在仔细想来，这其实是一场骨子眼里对会计不同认识的争论，纵然双方囿于时代局限而未在基本面上短兵相接而针锋相对争论下去，未达就深化认识之效果。可以认为，“管理活动论”比较接近德鲁克之“会计为信息革命领导者”这一会计新社会角色判断!问题在于，会计这种领导人的身份，至今在会计理论与实务领域未予很好探索。其一，领导人含义是什么?会计怎样才能胜任这种全新的社会角色?传统会计的身份，马克思在《资本论》中已有很精准的描述，会计一开始只是生产职能的附带，后来随着亚当·斯密所云劳动分工的日益细化，从生产职能中分离出来，成为独立的委托当事人专门从事的一项职能，履行“观念总结与过程的控制”职责。由于马克思把会计发生各种必要费用归结为“纯粹流通费用”范畴，故我妄猜，在马克思观念中(或许反映了马克思以后相当时期会计的现实)，会计只为生产与管理必需但绝不是种核心职能，用现代语言表述，会计是公司创造价值必需的活动，但其本身活动不创造价值。然而放眼21世纪的今天，会计对一个公司乃至整个社会创造价值是那样的基础和关键，马克思100多年前对会计地位作用的概括表述，与当今会计对价值创造作用现实相比，可谓“差之千里”了!在现代，信息可以毫无分歧地被认定为创造价值的最重要决定性因素。那么，作为历史上与信息打交道最为密切，甚至可以认为正是人类出于对信息无时不在的需要而产生并发展了的会计，在现代价值创造中发挥主导、关键及决定性作用，是一种社会发展的必然，会计社会革命领导人身份，正是信息社会这一伟大时代自然赋予其历史使命的结果。问题之关键，对会计身份所面临的革命性变化，以及这种变化对会计带来从灵魂到行为的革命性进步，会计界既有的研究很不充分。当今会计界，认晓新使命，“苦其心志，劳其筋骨，饿其体肤，空乏其身，…困于心，衡于虑，而后作。征于色，发于声，而后喻”地担当起这种“天降大任”者(《孟子·告子下》)，能有几人?

　　其二，现实中，我们会计同行能有多少人具备这种领导人的姿态。我们看到，中国企业董事长、总经理岗位数上，会计背景者寥若晨星。中国的CEO，对CFO而言永远是个梦!这到底是社会不认同还是我们能力不逮?现实确令我们纠结。我一旦在会计知识更新场合向中国一些财会骨干讲点公司战略与治理、风控知识时，课后总会听到一些听众反映:这些知识应该跟董事长、总经理去讲，讲给我们听没用。我原来对现实中为什么总会计师老提不上董事长、总经理岗位而忿忿不平，但一再以上感触后就觉得这是很自然的结果。因为我们同行根本没有走马应任董事长、总经理的迫切哪怕是潜在意识，不然为什么知识更新时对当董事长、总经理的一些必备知识如此不感兴趣呢?作为会计理论工作者，对中国一些会计实务工作者，说实在话，一则忿其不幸(社会不重视)，二则哀其不争(工作境界定位不高)。

　　2．乔治·阿克洛夫与罗伯特·希勒(2009)，对2007年后愈演愈烈的经济危机原因作了深入研究，出版了《动物精神》一书。其中有段论述较为精彩，引述如下:“根据资本主义信条，…CEO们毫无愧意地为所在的公司赚钱，所以需要有一种抵消性的力量，以确保所有这样的赚钱劲头不会蜕变为欺诈。这种力量就是会计师，他们因其可靠的人格和操守而闻名。…他们…是对抗狂野西部的冷血的执法官。”他们在书中隐喻，这次经济危机是人类动物性本能即动物精神未予宏观恰当管控的结果，或曰，人类动物精神的放纵作用必然带来社会一场场灾难。直白而言，是会计制度对人类动物精神未予以控制的结果。看来，一个社会如何在基本制度建设层面，加强对人类动物精神有效驾驭的经常性制度(嵌入式制度)，是实现社会经济和谐有序发展的基础。会计正是人类社会为有效遏制动物精神不良作用而建立具有社会化效用的基本制度。如果这一理论成立，那么，历次经济危机的发生，都可以归结为会计严重失职之故。在这一点上，会计界的认知可谓极度薄弱。现在看来，人类社会的各类组织及个体与总体的各项活动，均受人类动物精神的本能驱使。这种本能，奠定了人类各种行为发生的基本动机，从而使人们从事任何活动具有目的性，确保人类行为的效率;但另一方面，这种本能作用，因具有个体、自发、自利特征而往往具有很强盲目性从而容易过度膨胀，从而对总体、长远利益和社会秩序产生极其严重而且是经常性的破坏性冲击。会计制度从社会性规制角度看恰恰为人类社会引导、控制人类动物精神的无序作用提供了极大且不可替代的便利。一方面，会计对行为过程和结果作系统反映，能使特定个体行为置于组织乃至社会有效监控之下，确保个体行为及过程结果的规范合理;另一方面，会计通过建立标准，对各种偏离予以动态揭示，辨析偏差性质，以健全制度、完善标准同时不断优化人类行为。说到底，会计这种完全类似“中枢神经”之于人体，而存在并作用于广袤世界遍布宏观与微观各层次、领域、环节、要素、时段的带有普遍社会性价值的计量报告制度，确保了社会与组织不断地趋利避害，实现健康长寿。凭心而论，对会计制度的这等意义，我们至今的认识充其量只停留于朦胧状态。如果我们站在这样的理论层面审视目前的会计研究，需要思考和回答的问题有很多，而我们对此已很习惯于从技术层面作些挖掘，忽视了从会计的基本制度建设层面构筑会计实务框架，更缺乏从社会文化进步这个宏观层面明确会计制度建设的大方向、大战略问题，由此使会计制度数百年禁闭于微观层面而作茧自缚。

　　3．特瑞·卡罗尔(2004)对近50年西方企业财务主管角色演变的历史考察，得出以下较有趣的结论:“现代财务主管不能为企业增加价值，那么他简直就是尸位素餐。这意味着财务主管应该离开传统的记账职能，…必须离开琐碎的日常工作，而从战略高度来管理一个企业，对企业的商业和财务活动提供即时的建议、引导和支持。同时，财务管理还要擅长与外界的投资者、股东、战略投资人、媒体、监督者和公众打交道。”“财务主管既是职业经理人又是真正意义上的总经理，他(她)还是组织内部最精通数字以及最为客观的战略家。”卡罗尔的观测似乎从另一侧面印证了本文以上介绍德鲁克的判断:会计人员逐步将从后台走向前台，成为时代的弄潮儿而愈益进入角色走马上岗担负现代组织及社会革命的领导。但是，会计职业的这种社会企求，对我国目前大部分财会人员而言似乎是一种天方夜潭。在实践中，我们大多数同行，已习惯于既定的与目前组织结构和职权关系一体化会计程式，简言之，有以下特点:(1)左脑子。只注重事后数据及数据分析，不关注宏观、市场、技术、组织因素，或者说，对关注宏观、市场、技术、组织视角的管控目前我国大部分会计人员存在着能力缺失。(2)一根筋。沿用传统思维报告分析并向管理诸方面提出改进建议。由于会计信息的滞后性，现行财务分析几乎是马后炮，对各方面改进建议不但丧失了针对性，更要命的是若组织采纳了会计部门改进建议绝有可能产生不良后果。我们现在通常的做法是今天发现了昨天问题，要求改进(措施对策)是明天的，谁保证昨天的问题明天还会存在?明天针对昨天问题采取的对策会不会不但未能解决什么问题而产生新的问题?(3)近视眼。我们对实际发生的过去往往具有很强的解析能力，但对未来及其风险却往往三缄其口。在中国公司上市的历史上，曾经有段时间，要求公司在申请IPO时对未来三年利润作出预测。就是这仅仅预测未来三年利润的要求，难倒了全国所有上市公司会计。会计对未来三年利润的预测，就事后验证的结果来看，几乎是毫无把握的。最终，中国证监会动了侧隐之心，可怜天下会计这般窘境，特别善意地放弃了上市公司公布未来三年利润的强制要求，真可谓拯救会计于对未来无能为力水火之中。在传统会计研究中，我们一再咬牙切齿地要求会计发挥“把关守口”作用，中外会计理论均毫无例外地将“会计主体”列为财务会计之首要假定。但事实上，会计这种“把关守口”作用发挥在我国却写就了一部极令会计人员心酸的历史，多少会计人员因为恪尽职守而蒙受排挤打击?“把关守口”作用发挥得越多，我们更多的会计人员不约而同沦为自己核算那般科目———低值易耗品。于是，我们不禁反思，会计回归主体后，“把关守口”的理解是否具有另一番有别传统所说之含义?从社会、政府、单位组织三个不同角度看“把关守口”，会计的角色是否完全一样?这方面的会计研究极其苍白!再者，一旦确立了“会计主体”观念，我们现在会计制度及相应实务，是否恰如其分地体现了?这又是一个似乎从来没有疑虑但现实中却矛盾相当尖锐的问题。会计实务就是如此矛盾百出:一个表面上绝对严格执行现行法规和会计准则的会计，却对“会计主体”产生了“自我清算”的效能。现实中会计循规蹈矩的结果，恰似无情地给“会计主体”注入“慢性致命毒药”。如此而言，“会计主体”的诸多振振有词解释，只不过是现代会计的一种徒有漂亮外表的装饰，甚至是“伪善”。