对我国会计计量现状的思考
2022-06-09
2013年4月，人大出版社在北京举办了"2013年全国会计专业教学年会"，邀请了人大徐经长、戴德明、周华，暨大田广仁，东财傅荣等学者就财会教学与科研等论题作专题报告，来自全国各地近80所高校的142名会计专业教师参加了年会的学习和讨论。会上，戴德明、周华两位学者就目前会计计量属性的运用提出了自己的观点，引起了大家的思考和共鸣。
一、两位专家的观点
戴德明教授提出：会计计量的主体是企业，由于计量结果与计量主体的利益直接相关，计量主体具有操控计量结果的动机，本质上属于一种非独立计量；会计计量的对象是财务报表项目，而不是所有决定企业价值的因素，从价值计量的角度看，其计量具有局部性；会计计量主要反映交易的结果，其目的不是服务于计量对象的直接交易，这就决定了没有必要对单个财务报表项目进行"精确计量"；会计计量是一种货币计量和定期计量，而货币本身的价值不是固定不变的，会计计量的结果只具有相对精确性，无法保证绝对精确性，也就是说计量误差具有必然性。基于上述原因，会计准则不应当给予企业较大的操控空间，计量结果的可验证性是第一位的。计量内容的不完整性、计量尺度的不稳定性、计量的暂时性和非一次性（定期性、连续性），决定了对财务报表项目的精确计量既无必要，也无可能。
周华副教授提出：会计计量应以合法的、可验证性的、具有法律效力的原始凭证作为佐证。缺乏有效佐证的计量方法，很容易被企业滥用，成为操纵报表数据的利器。以计提存货跌价准备为例，计提时，能取得调减资产、调减利润的效果，转回时，能取得调增资产、调增利润的效果，这样一来，会计利润将可以在各年度之间转移。其实，转回和计提存货跌价准备所记载的资产和利润的变动仅仅是预期，并不代表企业法律关系或经营业绩的变动。
二、我国会计计量现状
（一）准则规定
按照现行会计准则的规定，我国目前会计要素计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种。企业对会计要素进行计量时，一般采用历史成本；在投资性房地产、非货币性资产交换、债务重组、企业合并、部分金融资产（交易性金融资产、可供出售金融资产、衍生金融工具）中采用或可以采用公允价值计量；存货期末计量采用成本与可变现净值孰低计量；持有至到期投资、贷款和应收账款期末计量采用账面价值与预计未来现金流量现值的差额确认减值；长期股权投资、固定资产、按成本模式计量的投资性房地产、无形资产等资产按照账面价值与可收回金额相比较确认减值，其中可收回金额为以公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量现值的较高者。
（二）实际应用情况
可变现净值、公允价值等计量属性的运用主要影响资产减值损失和公允价值变动损益这两个项目。本文选取2007年至2011年我国上市公司确认资产减值损失和公允价值变动损益的金额（如表1）进行分析，以反映会计计量的实际应用情况。
从表1可以看到，绝大部分上市公司都进行了资产减值损失的确认和计量，资产减值损失占总利润的比重五年平均为18.92%，对企业利润的影响较大。2008年受国际金融危机的影响，确认资产减值损失的金额最高，剔除2008年。2007年至2008年上市公司资产减值损失金额逐年大幅度增加，占总利润的比重呈缓慢上升态势，这与上市公司的总数增加有关。约有25.86%的上市公司确认了公允价值变动损益，公允价值变动损益占总利润的比重很小，其金额主要来自上市公司拥有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值变动，也包括极少部分公司对投资性房地产采用公允价值模式核算产生的公允价值变动损益。
（三）存在的问题
除了历史成本，其他的计量属性均需要依靠专业判断，其判断的结果将直接影响财务报表，因此，这种专业判断的准确性和可靠性将直接影响企业会计信息质量。从我国上市公司实施的情况分析，主要存在以下问题：
1.公允价值、可变现净值、现值、可收回金额如何确定一直没有得到有效的解决
虽然我国会计准则对公允价值等计量属性如何确定作出了相关规定，但这些规定都是方向性和指导性的，理解上容易产生分歧，运用时缺乏可操作性，如，存货可变现净值的确定应考虑资产负债表日后事项等影响，并未说明在何种情况下考虑资产负债表日后事项以及如何考虑；又如，资产预计未来现金流量的现值应当综合考虑资产的预计未来现金流量、资产的使用寿命、折现率，而资产预计未来现金流量的确定本身就是一个难以解决的问题。因此，企业在实务中根据会计准则的规定来运用这些计量属性具有很大的难度，不同的企业对同样的交易或资产进行判断，其结果很有可能会产生较大的差异。在实务中就存在不同公司持有对同一企业的股权投资且均作为可供出售金融资产核算，但计提减值准备差距较大的实例。
2.多重计量属性的运用成为上市公司进行盈余管理的主要手段
从2007年实施新企业会计准则以来，虽然从总量上来看，资产减值损失占上市公司总利润的比重相对稳定，公允价值变动损益对上市公司总利润的影响很小，但如果具体分析单个公司的数据则会发现，有不少公司的资产减值损失或者公允价值变动损益的金额占总利润的比重非常大，有些公司由于资产减值损失或者公允价值变动损益的金额变化直接导致企业盈亏逆转，还有些公司通过集中计提资产减值损失挪移不同会计年度的利润。各种利用公允价值、可变现净值等计量属性操纵企业利润的行为屡禁不止。
3.针对会计计量的信息披露不够充分具体
从上市公司公开披露的会计计量信息可以发现，绝大部分上市公司只是披露了采用何种计量属性对资产或负债的价值进行计量，对于公允价值、可变现净值等计量属性如何确定只是原文照抄了会计准则的相关规定，没有披露公司确定价值的具体估值方法和相关参数。
一、两位专家的观点
戴德明教授提出：会计计量的主体是企业，由于计量结果与计量主体的利益直接相关，计量主体具有操控计量结果的动机，本质上属于一种非独立计量；会计计量的对象是财务报表项目，而不是所有决定企业价值的因素，从价值计量的角度看，其计量具有局部性；会计计量主要反映交易的结果，其目的不是服务于计量对象的直接交易，这就决定了没有必要对单个财务报表项目进行"精确计量"；会计计量是一种货币计量和定期计量，而货币本身的价值不是固定不变的，会计计量的结果只具有相对精确性，无法保证绝对精确性，也就是说计量误差具有必然性。基于上述原因，会计准则不应当给予企业较大的操控空间，计量结果的可验证性是第一位的。计量内容的不完整性、计量尺度的不稳定性、计量的暂时性和非一次性（定期性、连续性），决定了对财务报表项目的精确计量既无必要，也无可能。
周华副教授提出：会计计量应以合法的、可验证性的、具有法律效力的原始凭证作为佐证。缺乏有效佐证的计量方法，很容易被企业滥用，成为操纵报表数据的利器。以计提存货跌价准备为例，计提时，能取得调减资产、调减利润的效果，转回时，能取得调增资产、调增利润的效果，这样一来，会计利润将可以在各年度之间转移。其实，转回和计提存货跌价准备所记载的资产和利润的变动仅仅是预期，并不代表企业法律关系或经营业绩的变动。
二、我国会计计量现状
（一）准则规定
按照现行会计准则的规定，我国目前会计要素计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种。企业对会计要素进行计量时，一般采用历史成本；在投资性房地产、非货币性资产交换、债务重组、企业合并、部分金融资产（交易性金融资产、可供出售金融资产、衍生金融工具）中采用或可以采用公允价值计量；存货期末计量采用成本与可变现净值孰低计量；持有至到期投资、贷款和应收账款期末计量采用账面价值与预计未来现金流量现值的差额确认减值；长期股权投资、固定资产、按成本模式计量的投资性房地产、无形资产等资产按照账面价值与可收回金额相比较确认减值，其中可收回金额为以公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量现值的较高者。
（二）实际应用情况
可变现净值、公允价值等计量属性的运用主要影响资产减值损失和公允价值变动损益这两个项目。本文选取2007年至2011年我国上市公司确认资产减值损失和公允价值变动损益的金额（如表1）进行分析，以反映会计计量的实际应用情况。
从表1可以看到，绝大部分上市公司都进行了资产减值损失的确认和计量，资产减值损失占总利润的比重五年平均为18.92%，对企业利润的影响较大。2008年受国际金融危机的影响，确认资产减值损失的金额最高，剔除2008年。2007年至2008年上市公司资产减值损失金额逐年大幅度增加，占总利润的比重呈缓慢上升态势，这与上市公司的总数增加有关。约有25.86%的上市公司确认了公允价值变动损益，公允价值变动损益占总利润的比重很小，其金额主要来自上市公司拥有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值变动，也包括极少部分公司对投资性房地产采用公允价值模式核算产生的公允价值变动损益。
（三）存在的问题
除了历史成本，其他的计量属性均需要依靠专业判断，其判断的结果将直接影响财务报表，因此，这种专业判断的准确性和可靠性将直接影响企业会计信息质量。从我国上市公司实施的情况分析，主要存在以下问题：
1.公允价值、可变现净值、现值、可收回金额如何确定一直没有得到有效的解决
虽然我国会计准则对公允价值等计量属性如何确定作出了相关规定，但这些规定都是方向性和指导性的，理解上容易产生分歧，运用时缺乏可操作性，如，存货可变现净值的确定应考虑资产负债表日后事项等影响，并未说明在何种情况下考虑资产负债表日后事项以及如何考虑；又如，资产预计未来现金流量的现值应当综合考虑资产的预计未来现金流量、资产的使用寿命、折现率，而资产预计未来现金流量的确定本身就是一个难以解决的问题。因此，企业在实务中根据会计准则的规定来运用这些计量属性具有很大的难度，不同的企业对同样的交易或资产进行判断，其结果很有可能会产生较大的差异。在实务中就存在不同公司持有对同一企业的股权投资且均作为可供出售金融资产核算，但计提减值准备差距较大的实例。
2.多重计量属性的运用成为上市公司进行盈余管理的主要手段
从2007年实施新企业会计准则以来，虽然从总量上来看，资产减值损失占上市公司总利润的比重相对稳定，公允价值变动损益对上市公司总利润的影响很小，但如果具体分析单个公司的数据则会发现，有不少公司的资产减值损失或者公允价值变动损益的金额占总利润的比重非常大，有些公司由于资产减值损失或者公允价值变动损益的金额变化直接导致企业盈亏逆转，还有些公司通过集中计提资产减值损失挪移不同会计年度的利润。各种利用公允价值、可变现净值等计量属性操纵企业利润的行为屡禁不止。
3.针对会计计量的信息披露不够充分具体
从上市公司公开披露的会计计量信息可以发现，绝大部分上市公司只是披露了采用何种计量属性对资产或负债的价值进行计量，对于公允价值、可变现净值等计量属性如何确定只是原文照抄了会计准则的相关规定，没有披露公司确定价值的具体估值方法和相关参数。