试析政府会计基础的比较与选择

    【论文摘要】财务会计有两种记账基础，即，收付实现制和权责发生制，任何单位采用不同的会计基础，会使会计主体的财务状况和经营成果产生两种不同的结果，对于政府会计而言具体应采用哪种会计基础呢？本文通过两种会计基础的对比分析，说明政府会计应确定权责发生制改革的方向。

　　【论文关键词】会计基础；权责发生制；收付实现制

　　一、两种会计基础的概念及其特征

　　（一）收付实现制会计基础及其特征

　　收付实现制，是以现金的实际收到或付出为标准来确定某期收入和支出的一种会计核算基础。从计量和确认标准上说，收付实现制旨在计量会计主体在某个期间内的现金收、付及其差额的财务结果，它以现金的实际收付来确认交易和事项。

　　收付实现制的会计目标，在于向财务报告使用者提供一定会计期间内筹措现金的来源、使用及报告日余额等信息。如果管理上要求只关注现金余额并控制其变化，则收付实现制还是适当的选择。收付实现制像是会计主体以现金为中心的流水帐，它如实记录了的现金流量，却无从反映会计主体的资源存量，即不记录经济业务发生对资产和负债的影响。如将举债视为收入，偿债视为现金流出，对资本性支出（如购建建筑物）和经常开支（如工资、办公费用）不做区分，同时，收付实现制下的“成本”是以支出发生的时点确认，而不管提供服务或交易获益的时间，不遵循配比性原则。基于收付实现制不涉及除现金项目之外其他存量资源，因此政府部门除编制收、支报表外，不编报资产负债表。

　　（二）权责发生制会计基础及其特征

　　权责发生制，是以收入或费用的实际发生为标准来确定某期收入和费用的一种会计基础。在计量与确认标准上，权责发生制计量的是会计主体在某个期间内取得的经济收益与消耗的经济资源之间的差额，交易和事项的确认则以其是否实质发生为标准。把本期收到与前期管理和服务有关的款项在前期预先确定，把本期收到在下期才能发生服务的款项要递延到下期才确认收入；反映会计期间的各种消耗，不管款项是否已经付出。它把在本期付款但与前期提供的管理或服务相关的金额在前期先予确认；对在本期已付款但没有实际消耗的资产则递延在下期再确认。

　　权责发生制的会计目标，是提供会计主体所控制经济资源的信息，提供从事管理活动的成本或服务成本等相关信息，提供用于评价会计主体的财务状况及其变化和管理活动经济性、效率性等会计信息。如果客观经济现实要求将重点在放经放济资源及其变动方面，那么权责发生制就是合理的选择。主要特征：对资源存量的如实反映，具体表现为对会计主体财务状况揭示。

　　对政府会计主体来说，每年要计量的是在一个会计年度内提供管理和服务所消耗的净资源和未消耗经济资源的净累积。一个单位控制经济资源的净值，应该是现金加上应收帐款、应计收入、递延资产（含固定资产）等，减去应付帐款、应计负债和递延收入等来确定。通过资产负债表对期末资产和债务进行反映。比如，政府在当年许诺了社会保障并需要在以后期间支付退休福利，该事项发生时就应记录相应的资产和负债。实际支付现金时，再注销负债记录。

　　二、两种会计基础的比较与利弊分析

　　（一）收付实现制的优点与缺陷

　　收付实现制的优点：（1）在评价政府对经济的影响时，现金指标既能提供现实的信息，又使控制具有明确的针对性。（2）由于直接对货币收支加以记录，因而它能精确地衡量预算对信贷的影响，进而实施货币调控政策。（3）会计核算简单、易于理解，数据处理成本低廉。收付实现制缺陷：

　　1、政府财务状况信息被扭曲。财政预决算报告，无法使使用者了解政府行政管理和服务所掌的各种资源及其数额。

　　2、国有资产信息失真。在收付实现制下，由于不区分收益性支出和资本性支出。对资本性支出，在付款日即作费用报销，从而导致了国有资产规模和数量信息失真。

　　3、管理成本信息失真严重。收付实现制不顾长期资产的耗损，不能充分反映政府公共管理的相关成本。因而，用收付实现制下的成本信息来评价政府工作效率和服务质量不正确的。

　　4、隐性负债突出。因为收付实现制，只有在用现金实际清偿负债时才确认，它不能提前考虑未来的承诺、担保、其它或有因素，形成了事实上隐性负债。比如，贷款、养老金、社会保险金等。

　　综上所述，由于收付实现制本身的局限性，难以提供符合政府现代公共管理要求的相关会计信息，不能显示财务状况、绩效考核信息的全貌，不能向管理者们提供决策有用的信息。

　　（二）权责发生制的优越性及不足

　　在新公共管理体制下，权责发生制基础表现出了政府会计明显的优越性。

　　1、会计报告提供了如实评价政府财务状况和运营绩效的信息，促进了有效的管理。权责发生制报表的信息包括资产、负债、净权益、收入、支出等。有利于政府加强对资产与负债的管理。

　　（1）有利于资产的管理。权责发生制基础下，政府面临的不仅是增购资产问题，而更应重视对现有资产进行养护、改良以及使用年限的延长。

　　（2）有利于负债的管理。在促进资产持续性管理的同时，负债管理也得到了加强。权责发生制避免了隐性负债藏而不露的问题，对养老金、社会保险和贷款等长期承诺，若以政府负债的形式加以揭示，既有利于今后的预算制定，也在真正意义上增强了信息的透明度。

　　（3）有利于政府正确的融资决策。权责发生制揭示的政府负债情况，使政府领导了解债务的规模和到期时间。促使公共部门合理安排偿债计划。

　　（4）能够反映政府掌管的净财富。净财富数额及其变动支持政府长期的决策，政府将随时关注当前和今后的财务状况（特别国债）。

　　2、在改进公共部门服务质量、效率方面，权责发生制为量化计划和效率水平，评价其随时间变化的情况提供了有利条件。

　　（1）在成本信息方面，权责发生制会计在配比基础上确定产品或服务的成本，是一种既具有期间可比性、又具有单位可比性的成本。有了可比的成本信息，可以产量（产品或者服务）或经营成果来衡量其工作绩效。

　　（2）以权责发生制为基础的成本核算制度，有助于公共部门确立竞争目标，改进管理或服务的质量和效率。同时，它对于政府机构绩效评价，实施全面的、具有效率性的资源管理，也极具作用。

　　权责发生制会计基础的不足，最主要的是会计核算比较复杂，核算工作量较大，从目前我国政府部门会计人员的素质来看，可能难以适应新会计核算体系的要求。但只要进行系统培训，会计人员的素质是可以提高的。

　　三、政府会计基础的选择与改革

　　综上所述，权责发生制会计基础的优越性显而易见，政府会计应循序渐进地选择权责发生制改革。

　　（一）政府资产的权责发生制改革

　　在新公共财政体制下，政府出于监控财政资金使用情况及其绩效评价、政府资产管理、债务状况等目的，需要借助成本核算体系来获取充分而必要的会计信息，以供管理决策之用。而国有资产权益的管理是政府财务活动的一项重要内容，政府作为会计主体，应对国有资产权益的变动情况进行确认和计量。权责发生制改革应从固定资产开始进行。对政府及其部门运转过程中所耗费的固定资产应通过分期折旧的方法予以确认和计量。

　　（二）政府债务的权责发生制改革

　　在利用权责发生制对政府会计债务进行确认和计量时，应对政府的显性债务、隐性债务、或有负债做到了准确的确认和计量。常见的隐性负债表现在应付未付的职工工资，应付未付的社会保障费用，购入物资暂欠货款等。目前的政府会计中还没有对政府的隐性负债和或有负债进行披露。从目前的财政总预算会计所反映的财政负债看，防范负债风险信息不能真实得到反映。强调提供政府财务风险的信息，用权责发生制来解释和披露隐性负债和或有负债就是一个重要的方面。

　　（三）财政收支核算的权责发生制改革

　　对财政收入核算的权责发生制改革，应有选择性实施。比如，房产税和车船税实行按年计征、分期缴纳，这两项税收税源稳定且具有客观的可计量性，可按年初已经批准的预算确认为收入。而地方财政或预算单位购人有价证券等利息收入、上级补助收入等，其他收入则应暂保持收付实现制。对财政支出可采取以权责发生制为主。有些刚性支出，反映了政府的义务和受托责任，如退休养老金，应该按权责发生制分期确认，计人应付项目，未到期债务本期应该负担的利息，行政事业单位应付未付的工资、采购款、建设基金、需要分期摊销的大宗服务消耗或购买性支出等应该按权责发生制进行确认。