关于企业结构性资产会计确认的研究
2022-06-09
【摘要】文章介绍了企业结构性资产的内生性、组织依赖性、整体性等特征，说明了结构性人力资产、内部运行机制、企业文化、客户关系等企业结构性资产内容。对如何确认依附于企业组织的超额收益能力以及确认结构性资产的方法进行了探讨性的研究。
【关键词】企业知识资产；结构性资产；超额收益确认
一、前言
有的企业之所以不清楚自己的结构性资产，是因为未入账的结构性资产在会计账面上无法辨识出来，没有在账务体系中加以核算而已（赵宇龙，1997）。实际上，企业结构性资产是能够使企业获得超额收益的经济资源，表现为企业的超额收益能力。企业结构性资产在知识资产的整体结构中是最基础和内隐的构成内容，也是最难以确认的部分。在现行会计理论和规范中对结构性资产的系统研究少之又少，或者说有关课题仍处在基础研究阶段，确认企业结构性资产在会计理论、规范上都是值得探索的问题之一。
二、企业结构性资产的特征
企业的结构性资产与商誉既有区别又有联系，是指由企业组织结构、规章制度、业务流程、组织文化、惯例等构成的企业赖以组建和运行的结构性资源（何中兵等，2008）。它具有以下特征：
（一）内生性
即结构性资产来源企业内部，完全是企业内部各要素相互作用而逐步生成的。既无法由外部直接引入或通过交易行为直接自外部购得，也难以模仿或无法简单的复制。要使本企业获得他企业优质的结构性资产要素，必须在本企业经历学习、探索的自创过程。简单地照搬他企业的做法往往不能触及结构性资产价值的核心，无法达到预期效果。
（二）组织依赖性
组织依赖性是结构性资产的最基本特征。结构性资产应归结为和组织相关的企业要素。在这个意义上既可把结构性资产归结为人力资产的延伸，又可进一步将其归结为组织、结构资产，即"以社会属性的人为基础的，依赖于特定组织和社会交往模式及人与人的协作关系的资本存量"（张钢，2000）。
（三）整体性
由于结构性资产是依附于企业组织而存在的，无法将结构性资产与企业组织分离，结构性资产与组织是对应完整的，因此在其整体结构上具有完整性和唯一性。这种整体性特征限制了结构性资产在严格意义上是无法进行单独交易的。事实上，对外购的结构性资产确认、计量的会计实务都涉及到整体组织控制权，如企业并购等。
（四）稳定性
由于结构性资产和组织的整体联系及它的内生性，结构性资产可以保持较好的稳定性。一般来说结构性资产受单个的、偶然性事件的影响较小，可以在相对较长的时间内保持其价值及能力特征，因此结构性资产是企业的长期资产。
三、企业结构性资产内容
在理论上超额收益能力--结构性资产包括的范围是相当广泛的和复杂的。本文仅列举结构性人力资产、内部运行机制、企业文化、客户关系进行讨论。
（一）结构性人力资产
结构性人力资产是指企业整体性能力，这是一种群体价值，是所有个体价值间的相互联系、相互影响、相互作用的结果。这种相互作用的结果只能因企业组织的存在而产生，就单个个体来说，这种整体能力无从产生。它具有企业组织依赖性的整体能力，如开发研究团队能力、管理团队能力等。整体能力的能力水平和价值总量一般大于个体能力的简单相加，具有1+1>2的效果，表现出高于平均水平的超额效用或溢价。如果对人力资源的管理整合不力，就可能削弱团队能力，甚至出现1+1<2的情况。
（二）内部运行机制
内部运行机制是指在企业组织中人们开展生产、开发、管理、营销等活动所依据的一系列方法、模式、程序、规则。首先是在组织内得到普遍和自觉遵守的、习惯性的潜在行为准则和方法模式，其次才是企业内已经成文的规章制度，二者为表里关系，也是相互依存保障的关系。在企业运行过程中，成文的制度是外在的和强制性的，而不成文的潜规则系统是由人的经验、观念、习惯所决定的内部管理知识的积累和升华。
（三）企业文化
企业文化包括：企业指导思想、企业宗旨、企业精神、价值观、企业哲学、历史传统、道德观念、经营理念、文化观念、生活信念等。企业文化依附于企业组织，作用于组织成员并为组织成员共同认可，是结构性资产价值甚至全部知识资产价值的决定因素。
（四）客户关系
客户关系是指企业与外部交易方进行交易活动所采取的互动模式及一系列方法、程序。广义的客户关系还包括客户信息和企业信誉（企业形象）。营销模式、企业信誉和客户信息三者结合的客户关系具体表现为企业的销售渠道、营销网络、售后服务、供货渠道等。
四、企业结构性资产的确认条件
会计确认应当遵循一定的标准，会计确认标准是对会计确认行为的基本约束。如国际会计准则委员会（IASC）在其发布的《财务报表编报框架》中提出了会计确认的标准，中国也有相应的标准。根据财政部2006年2月15日颁布的财会〔2006〕3号文件《企业会计准则第6号--无形资产》中的规定，无形资产同时满足下列条件的，企业才能加以确认：一是与该资产产生的经济利益很可能流入企业；二是该资产的成本能够可靠地计量。结构性资产在无形资产之列，也应该满足其确认的条件。
（一）结构性资产产生的经济利益很可能流入企业
结构性资产表面上看只是模仿能力、学习创新能力、实践能力、生产组织运行能力、产品渠道和服务的传递能力等，任何大大小小的企业都可能会有，由其产生的经济利益流入企业是不可争辩的事实。问题是相对优势。如果这种相对优势越明显，对企业产生的超额价值就越大，如企业内在发展的管理方法、企业文化、资本结构和企业信息管理系统、网络编程运行环境、域名注册等，比其他企业做得好，能让企业正常有序、高质量的运行，于是就会有超额利润的产生。
（二）结构性资产的成本能够可靠地计量成本能够可靠的计量是结构性资产确认的一项重要条件。如结构性人力资产的取得代价（招聘广告费、录用考试费）、耗费补偿支出（工薪、津贴）、开发支出（教育费、培训费）、保护费（医疗、保险、福利费）等，虽然有各种不同的取得方式，但其成本都能够可靠地计量；又如企业的某项管理制度，从集中相关人员讨论、起草、修订、发布，到组织实施、形成制度等，都会存在着人工费、水电费、设备费、时间费等，这些都可以有根据地计算出来。
此外，还可以看出结构性资产基本特征对会计确认的限制条件：一是不可辨认性使其对结构性资产的确认具有较大的难度，而如果某一要素的存在是可以辨认或确指的，则不应将其确认为结构性资产；二是组织依赖性和整体性要求对结构性资产必须与企业同步、完整的加以确认，能够从组织中剥离，单独加以确认的资产都不应归类于结构性资产；三是内生性要求结构性资产确认对象只能是企业内部生成的要素项目。结构性资产其一是为企业所拥有或控制，其二是能够为拥有者或控制人带来经济效益，完全满足了会计确认的条件。
五、企业结构性资产确认
一般来说，可辨认资产及其价值的一般确认逻辑是："存在→资产→价值"。即人们首先发现要素的客观存在，认识其对企业的贡献，从而确认它的资产性质，最终对其价值予以认可、度量。而企业结构性资产的价值确认却是另一个逻辑："价值→存在→资产"。就是说人们首先测度到超额的价值回报，以此推测到在可辨识资产之外的能力要素存在，即结构性资产，并以此确认其资产地位。
（一）超额收益能力确认
当一个企业与其他企业拥有相同的账面资产，而且经营业务完全相同的情况下，该企业总是能够获得比其他企业较高的利润、利润率，则可判定该企业除了拥有可辨认资产之外，还有依附于企业组织的结构性资产。对企业超额收益的确认是结构性资产确认的起点。以ZA和ZB分别代表企业A和企业B的账面净资产，YA和YB分别代表企业A和企业B的所有参与盈利活动的经济资源总额，LA和LB分别代表企业A和企业B的利润总额，分别代表企业A和企业B的账面利润率，分别为考虑企业全部经济资源计算的企业A和企业B的实际利润率，R为社会平均利润率。按"等量资本获得等量利润"的规律，在企业所有资源发生作用的情况下，利润率是恒等的。即：
【关键词】企业知识资产；结构性资产；超额收益确认
一、前言
有的企业之所以不清楚自己的结构性资产，是因为未入账的结构性资产在会计账面上无法辨识出来，没有在账务体系中加以核算而已（赵宇龙，1997）。实际上，企业结构性资产是能够使企业获得超额收益的经济资源，表现为企业的超额收益能力。企业结构性资产在知识资产的整体结构中是最基础和内隐的构成内容，也是最难以确认的部分。在现行会计理论和规范中对结构性资产的系统研究少之又少，或者说有关课题仍处在基础研究阶段，确认企业结构性资产在会计理论、规范上都是值得探索的问题之一。
二、企业结构性资产的特征
企业的结构性资产与商誉既有区别又有联系，是指由企业组织结构、规章制度、业务流程、组织文化、惯例等构成的企业赖以组建和运行的结构性资源（何中兵等，2008）。它具有以下特征：
（一）内生性
即结构性资产来源企业内部，完全是企业内部各要素相互作用而逐步生成的。既无法由外部直接引入或通过交易行为直接自外部购得，也难以模仿或无法简单的复制。要使本企业获得他企业优质的结构性资产要素，必须在本企业经历学习、探索的自创过程。简单地照搬他企业的做法往往不能触及结构性资产价值的核心，无法达到预期效果。
（二）组织依赖性
组织依赖性是结构性资产的最基本特征。结构性资产应归结为和组织相关的企业要素。在这个意义上既可把结构性资产归结为人力资产的延伸，又可进一步将其归结为组织、结构资产，即"以社会属性的人为基础的，依赖于特定组织和社会交往模式及人与人的协作关系的资本存量"（张钢，2000）。
（三）整体性
由于结构性资产是依附于企业组织而存在的，无法将结构性资产与企业组织分离，结构性资产与组织是对应完整的，因此在其整体结构上具有完整性和唯一性。这种整体性特征限制了结构性资产在严格意义上是无法进行单独交易的。事实上，对外购的结构性资产确认、计量的会计实务都涉及到整体组织控制权，如企业并购等。
（四）稳定性
由于结构性资产和组织的整体联系及它的内生性，结构性资产可以保持较好的稳定性。一般来说结构性资产受单个的、偶然性事件的影响较小，可以在相对较长的时间内保持其价值及能力特征，因此结构性资产是企业的长期资产。
三、企业结构性资产内容
在理论上超额收益能力--结构性资产包括的范围是相当广泛的和复杂的。本文仅列举结构性人力资产、内部运行机制、企业文化、客户关系进行讨论。
（一）结构性人力资产
结构性人力资产是指企业整体性能力，这是一种群体价值，是所有个体价值间的相互联系、相互影响、相互作用的结果。这种相互作用的结果只能因企业组织的存在而产生，就单个个体来说，这种整体能力无从产生。它具有企业组织依赖性的整体能力，如开发研究团队能力、管理团队能力等。整体能力的能力水平和价值总量一般大于个体能力的简单相加，具有1+1>2的效果，表现出高于平均水平的超额效用或溢价。如果对人力资源的管理整合不力，就可能削弱团队能力，甚至出现1+1<2的情况。
（二）内部运行机制
内部运行机制是指在企业组织中人们开展生产、开发、管理、营销等活动所依据的一系列方法、模式、程序、规则。首先是在组织内得到普遍和自觉遵守的、习惯性的潜在行为准则和方法模式，其次才是企业内已经成文的规章制度，二者为表里关系，也是相互依存保障的关系。在企业运行过程中，成文的制度是外在的和强制性的，而不成文的潜规则系统是由人的经验、观念、习惯所决定的内部管理知识的积累和升华。
（三）企业文化
企业文化包括：企业指导思想、企业宗旨、企业精神、价值观、企业哲学、历史传统、道德观念、经营理念、文化观念、生活信念等。企业文化依附于企业组织，作用于组织成员并为组织成员共同认可，是结构性资产价值甚至全部知识资产价值的决定因素。
（四）客户关系
客户关系是指企业与外部交易方进行交易活动所采取的互动模式及一系列方法、程序。广义的客户关系还包括客户信息和企业信誉（企业形象）。营销模式、企业信誉和客户信息三者结合的客户关系具体表现为企业的销售渠道、营销网络、售后服务、供货渠道等。
四、企业结构性资产的确认条件
会计确认应当遵循一定的标准，会计确认标准是对会计确认行为的基本约束。如国际会计准则委员会（IASC）在其发布的《财务报表编报框架》中提出了会计确认的标准，中国也有相应的标准。根据财政部2006年2月15日颁布的财会〔2006〕3号文件《企业会计准则第6号--无形资产》中的规定，无形资产同时满足下列条件的，企业才能加以确认：一是与该资产产生的经济利益很可能流入企业；二是该资产的成本能够可靠地计量。结构性资产在无形资产之列，也应该满足其确认的条件。
（一）结构性资产产生的经济利益很可能流入企业
结构性资产表面上看只是模仿能力、学习创新能力、实践能力、生产组织运行能力、产品渠道和服务的传递能力等，任何大大小小的企业都可能会有，由其产生的经济利益流入企业是不可争辩的事实。问题是相对优势。如果这种相对优势越明显，对企业产生的超额价值就越大，如企业内在发展的管理方法、企业文化、资本结构和企业信息管理系统、网络编程运行环境、域名注册等，比其他企业做得好，能让企业正常有序、高质量的运行，于是就会有超额利润的产生。
（二）结构性资产的成本能够可靠地计量成本能够可靠的计量是结构性资产确认的一项重要条件。如结构性人力资产的取得代价（招聘广告费、录用考试费）、耗费补偿支出（工薪、津贴）、开发支出（教育费、培训费）、保护费（医疗、保险、福利费）等，虽然有各种不同的取得方式，但其成本都能够可靠地计量；又如企业的某项管理制度，从集中相关人员讨论、起草、修订、发布，到组织实施、形成制度等，都会存在着人工费、水电费、设备费、时间费等，这些都可以有根据地计算出来。
此外，还可以看出结构性资产基本特征对会计确认的限制条件：一是不可辨认性使其对结构性资产的确认具有较大的难度，而如果某一要素的存在是可以辨认或确指的，则不应将其确认为结构性资产；二是组织依赖性和整体性要求对结构性资产必须与企业同步、完整的加以确认，能够从组织中剥离，单独加以确认的资产都不应归类于结构性资产；三是内生性要求结构性资产确认对象只能是企业内部生成的要素项目。结构性资产其一是为企业所拥有或控制，其二是能够为拥有者或控制人带来经济效益，完全满足了会计确认的条件。
五、企业结构性资产确认
一般来说，可辨认资产及其价值的一般确认逻辑是："存在→资产→价值"。即人们首先发现要素的客观存在，认识其对企业的贡献，从而确认它的资产性质，最终对其价值予以认可、度量。而企业结构性资产的价值确认却是另一个逻辑："价值→存在→资产"。就是说人们首先测度到超额的价值回报，以此推测到在可辨识资产之外的能力要素存在，即结构性资产，并以此确认其资产地位。
（一）超额收益能力确认
当一个企业与其他企业拥有相同的账面资产，而且经营业务完全相同的情况下，该企业总是能够获得比其他企业较高的利润、利润率，则可判定该企业除了拥有可辨认资产之外，还有依附于企业组织的结构性资产。对企业超额收益的确认是结构性资产确认的起点。以ZA和ZB分别代表企业A和企业B的账面净资产，YA和YB分别代表企业A和企业B的所有参与盈利活动的经济资源总额，LA和LB分别代表企业A和企业B的利润总额，分别代表企业A和企业B的账面利润率，分别为考虑企业全部经济资源计算的企业A和企业B的实际利润率，R为社会平均利润率。按"等量资本获得等量利润"的规律，在企业所有资源发生作用的情况下，利润率是恒等的。即：