会计发展启示录——读《美国会计史：会计的文化意义》有感

王劭程

（中国人民大学 商学院，北京 100872）

摘要：加里·约翰·普雷维茨和巴巴拉·达比斯·莫里诺所著的《美国会计史》以时间发展为轴，以美国成立以来发生的部分重大事件作为临界点，以记叙方式描述了不同时代会计实务和审计程序的实施，政府、成本、人力资源会计学等分学科的发展，以及会计师教育的进行和会计职业的社会地位和文化意义.该书告诉人们，会计所面临的挑战是完成整个市场的有效的资源配置，从而实现企业的盈利和生活水平的提高.

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关键词 ：会计史；美国会计史；会计文化

中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1673-260X（2015）05-0135-03

“历史是一面镜子，它能告诉我们美国有关会计发展过程中的经验教训，也可为提高我国的会计理论和方法技术提供重要的参考.”国内著名的会计学者葛家澍先生如是说.在接受了为期两年的会计学原理和基础知识教育，又在四大会计师事务所之一的毕马威接受了一段时间的实务培训后，阅读加里·约翰·普雷维茨和巴巴拉·达比斯·莫里诺所著的《美国会计史》[1]，以为可以此书为契机，从本源上了解并学会尊重会计学这个领域.兹将阅读过程中的点滴体会撰出，以求教于学者通人.

1 《美国会计史》之我见

全书框架清晰，以时间发展为轴，以美国成立以来发生的部分重大事件（由于他们对美国经济产生了影响，从而无形中推动了美国的会计制度为应对经济环境的变化而产生的变革）作为临界点把从1492年（哥伦布发现美洲大陆）到1995年划分成为8个时间块，即8个章节：“从发现美洲大陆到工业革命时期的会计（1492~1775）”“国民经济的形成（1776~1826）”“美国公司制的起源（1827~1865）”“镀金时代的会计（1866~1896）”“会计职业的形成（1897~1918）”“会计职业发展成熟：战争期间（1919~1945）”“扩张与争议：不确定时期的会计（1946~1972）”“会计与全球资本市场：从特博鲁特报告到詹金斯委员会（1973~1995）”.对于每一章节的描述从历史事件（例如美国独立战争、内战、1929~1933经济危机、二战）开始，接着由政治及经济，分析历史事件对于美国国民经济和市场产生的影响，以及应运而生的新兴产业，进一步描述会计行业是怎样变革应对每一次变化的，着重分析会计学在每个时期的文化意义.有趣的是，似乎任何一个章节都并不是只有政治事件和会计改革的说明（影响会计学或被会计学影响的科目包括社会哲学、美国宪法、金融学等等），也就是说，会计学这一个领域作为社会科学的一部分是无法被割裂开来的，从其中一些章节（例如1929~1933的经济大危机）中的描述我们甚至可以看出会计是整个社会学领域“牵一发而动全身”的关键所在.在每一章节的内容中，作者都以记叙的方式描述了不同时代的会计实务和审计程序是如何实施的，政府、成本、人力资源会计学等分学科是如何发展的，会计师教育是如何进行的以及会计职业的社会地位和文化意义.此外，在阅读的过程中，我发现书中不仅有很多历史会计人物的观点和案例、庞大的理论框架，还涉及不少较细的会计专业知识，例如复式簿记的记录细则、会计发展的需求/反应理论、早期的成本与市价孰低论说等等，给我的印象是本书的著作采取的是严谨细致，谨小慎微的态度.

2 会计与资本主义的关系

在书的导论部分，作者认为如果在每个资本主义时代我们都将注意力集中到对会计执业者以及会计作者的贡献上，借此勾勒会计的作用的话，那么，每个时期的会计实务特点都是明显的：

冒险资本主义时期——帕乔利的《算术、几何、比及比例概要》

商务资本主义时期——殖民贸易活动，John Mair的《簿记方法》

财务资本主义时期——工业革命和生产专门化

经理资本主义时期——所有者和经营者分离FASB

投资基金资本主义——斯普瑞格的《账户代数学》

此外，关于会计与资本主义之间的关系也一直是会计学家们争论不休的话题.沃伦?松巴特在著作《现代资本主义》中说簿记助长了资本主义的兴起，亚梅却认为会计不是资本主义起源的一个原因，并批判这样显得会计“自视过高了”，会计可以被视为计划和控制的概念框架.爱德华兹在会计发展的需求/反应理论中提出与松巴特完全相反的推论，他认为会计是一门社会技术，持续地顺应企业需求的变化作出反应，即资本主义的产生影响会计.在我看来，虽然会计在资本主义市场中的主导作用体现的尚不明显，不过未必不能说会计与资本主义是同行的，二者共同严谨，相互影响.[2]

3 美国会计在英国殖民地时期的地位与作用

书的第一章描述的是从哥伦布发现美洲大陆一直到工业革命时期的会计，此时美国尚未独立，国民经济也没有形成，但是书中提供诸多证据（最有力的证据莫过于当时的商人、合资企业甚至是法庭都有的账户的使用记录），证明了北美殖民地时期在经济和社会文化中会计就存在了一定的传统的地位.

当时的会计被视为一种社会工具，一种能够让人更好地理解和控制商业世界的观点的工具.人们的这种看法也使会计在日益复杂的世界里成为一个理性的标志.因为当时的商业世界的交易是较为抽象的，而会计以复式账簿的格式出现，将商业交易记录量化、汇总分析和解释，具象化了整个商业流程.当然也有观点认为殖民地会计是商业专业化的结果.

4 镀金时代催化的会计职业发展

本书第4章所提及的镀金时代（1866~1896）在本书所叙述会计史的时间轴上处于一个承上启下的很重要的位置.一方面，美国战后的经济、政治、社会和科技环境发生的重大变化决定了这是一个充满机会、高度活跃的时代.另一方面，正如会计学家A·C·利特尔顿所说，“19世纪最后这20年来发生的许多事件，对塑造20世纪的会计发挥了非常重要的作用”.镀金时代是一个国家臻于完善的时代，是一个证实了美国命运的时代，同时也是一个拜金主义的时代.在这样一个无序竞争时期，美国成为一个都市经济社会，会计也逐渐发展成为一种“控制效率和平衡账簿”的工具.

这段时期也是美国会计职业形成的时期，作者在文中表述道：“经济环境的变化诱导了公共会计师这一新职业的建立”“这个时期可以视为见证现代公共会计实务诞生的时期”.不过会计职业诞生之初就被推上了风口浪尖，遭受来自社会各界的质疑.会计师被人们看作“数字人”，因为所从事工作是“令人乏味的苦差事”而缺乏公众的好感.由于审计技术的不完善，在遇到企业挪用公款隐瞒的情况下，账本可能有几个月甚至几年都是不平的，这样的不准确性也是公众质疑会计职业的原因之一.在社会的压力下，为了使会计职业界取得团结和自我认同的意识，也为了取得法律的认可，很多职业会计组织成立了，其中最为出名的是1882年成立的纽约会计协会.

19世纪90年代，是美国历史的分水岭，进步主义的改革派出现了，他们要求进行公司和政治的改革，形成了对效率的依赖和对“专家”的信赖，这无疑使会计职业更加容易获得社会的认可了.会计职业界很快成为了改革运动的先驱，成为政府改革运动中必不可少的重要力量.而此时会计作为一门学科也逐渐从最初的言传身教演变成为有秩序的大学高等教育.这段时期大部分的执业者支持通过实践掌握审计和会计的技术程序.不过会计学家和会计教育工作者们却似乎更倾向于强调理论和哲学等更为宽泛的课程，而只是附带局限性的技术训练.我想这是学者和就业者之间的矛盾，会计是一门社会科学，却不仅是一门社会科学，在必要的理论原则执导的基础上应该辅以一定的实践教育.理论学习的重要性是无可替代的，不过也应该适当向过程导向转换.但是美国当时的会计教育后来越来越导向于注册会计师考试，在我看来，这样完全忽略执业者胜任能力纯粹为了获得一个身份证明的做法也是不可行的.

5 会计职业形成的过程中产生的争议

在会计职业逐步发展起来的过程中，早期的会计理论一直试图定义一个基于逻辑的概念性框架.首先发展起来的一体化理论被称为“业主权理论”，它也是这段时期矛盾的中心点.实用主义者、制度经济学家和一些进步主义改革者曾隔空向业主权理论会计学家们发出提问，他们质疑会计利润的相关性，因为工业的集中使得那些控制了国家的大型公司（托拉斯）通过操纵价格来最大化利润.他们认为，会计利润仅仅是这些大型公司的会计利润，反应的仅仅是这些公司操纵价格的能力，而不再是之前进步主义改革者们所关心的效率了.在他们的争论中，矛盾很快从“价格操纵者——平民”矛盾上升到“公司——个人”矛盾，最终成为了在美国持久的民主价值与私人财产之间意识形态的冲突了.在社会的压力下，业主权理论家们只能基于个人主义调整会计利润的计量方法，使其适应公司经济，并且为了避免潜在威胁将所有者/股东放在了中心位置.[3]

新诞生的一个理论——威廉·佩顿的主体理论也为业主权理论带来了极大的冲击.佩顿认为公司管理层应该将目标定为增加所有利益相关者的收益，这与业主权理论主张仅最大化普通股东财富的主张产生了矛盾.在我看来，似乎业主权理论所坚持的主张更有可能实现，因为主体理论所包含的相关者太多太广，其中存在的冲突导致实现所有利益增长的困难性也可想而知，其中的“管理者——股东”“债权人——股东”两大矛盾至今仍未得到解决.这一点从今天的会计理论采取的是业主权理论而不是主体观也可见一斑.不过我们不能满足于此，因为除业主外，诸如债权人的其他利益相关者所涉及的经济利益也是庞大的，事实上，这一点在中国体现得尤为明显，企业不仅要对自己、对客户负责，它的财务信息也是必须能够给政府相关部门一个交代的.所以，未来的财务目标应该向“以所有者为主，尽力保全相关者利益”的方向发展.

此外，业主权理论的另一立场我也十分赞同，那就是会计师应该是对经济事实的公正的旁观者.业主权理论家科尔总结道：“会计师处理的不是政策，而是事实，他们诉说真相，经济的真相.”作为一个独立会计师，会计道德决定了他不会偏向任何一方，他只是客观冷静地把经济活动所体现的事实用会计语言处理，再用通俗易懂的语言公之于众.从那个时代的纠纷来看似乎当时的美国社会对于会计职业者（或是会计学家们）的要求过高了，他们既不是政客，也不是投资者.

由于不同独立审计师审计工作的差异造成的财务信息不公允的问题引发了美国会计交流协会的思考，他们最终决定制定一套统一的准绳来引导会计执业者们的工作，即《统一会计》.这一准则的颁布其实不无裨益.在早期的执业者们看来，这套准则无异于一个“会计法庭”，结束会计师们间的分歧.并且，由于统一准则通过统一手段进行的比较，公共资金的使用效率大大提高了，引入的成本制度也大大降低了同行业打成本战残酷竞争的可能性.但是这一套准则在建立、实施的过程中所存在的一系列问题引发了矛盾.首先，它曾试图约束会计师的工作，对一系列审计、估值的工作有较为详细、模式化的细则规定，侵蚀了审计准则.更严重的是，在《统一会计》的修订过程中，美国会计协会私自添加了一些没有获得业界广泛支持的审计程序，更是因为采纳的多是大型公司的文件而将许多中小规模的会计师事务所排除在外.因此，这一份文件在后期形同虚设.

6 美国会计史之中国化

美国的会计理论实务是随着商业的专门化而发展的，由于生产规模的扩大，分工也更加细致，经济的发展也带动了会计的发展，从最初简单的算术簿记学到今天堪称“世界之最”的企业会计高水平高质量，美国会计理论与实务的发展无疑对于中国来说是有借鉴意义的，事实上，美国会计的许多核心思想已经对中国的会计理论和实务产生了影响.

全书的会计原则指导思想在国际化的进程中都极大地影响了中国会计理论框架.结合实际，最典型的例子就是2007年中国会计准则的“国际趋同”，这个国际会计准则的思想源头就是美国会计准则.美国会计准则的优点在于集思广益，制定人员除注册会计师和实务界的执业者外，还包括政府、公众和学术界.此外，美国会计准则有较为扎实的理论基础.FASB在进行对准则制定的研究时组织了来自学术界的会计学者和来自实务界的执业者们一起，更侧重于实证研究，从而规避了某一单方面的片面性和主管臆断，充分保证了公允.我国缺乏的就是理论基础，相较于美国20世纪早期就开展的准则讨论来说，我国直到20世纪80年代才开展对会计准则的研究，其中大部分还缺乏创新性的见解，所以我国会计体系仍有较大的发展空间，逻辑不够严密.所以在现在的经济背景下，我认为我们应该有效学习美国会计理论思想并关注其发展，与此同时加强国内会计界的实证研究，“靠数据说话”改善财务会计概念框架体系.

以理论为依据，全书的另一大重点就是会计实务.到20世纪中期时，公司会计人员的实务已经变得越来越重要，诸如内部审计、预算控制这样的问题也越来越专业化.更重要的是，社会公众对于实务界的期望也越来越高，无论是职业道德、财务管理流程还是受托责任.由于本书的结点是20世纪90年代，美国会计的黄金时期，因此作者在文末对于美国会计实务有一段美好的展望.不过略有些讽刺的是，进入21世纪初期，美国就出现了严重的失误危机.最典型的例子就是2001年的安然事件，安达信会计师事务所为高额审计费用和保持与安然公司这样的大客户的长期合作关系，营私舞弊，与之共同造假.幸而，美国相关部门很快采取了应对措施.成立监督机构、强迫公司信息透明、出台公司法案、加大惩罚力度等举措都有效遏制了实务危机的发生.而面对国内频发的虚增利润等会计造假案件，我们也有必要借鉴美国在处理实务危机时的经验，完善会计制度，将其作为会计改革的一部分.

无论是会计理论还是会计实务乃至是会计教育，中国化都不是一件轻松的事.两国的背景环境有很多差异，例如：美国的证券市场相对我国成熟，造成了两国金融资产核算的差异；美国市场相对自由，很能够实现公允价值的概念，而我国一直以来使用历史成本计量价值，由于各方面条件限制很难获得公允评估加入我们国家行政管理，比西方管理约束更加多一些.所以，在引进美国的会计框架和经验教训时，我们应该结合实际国情，增加一定的约束条件，有选择的吸收美国会计理念的精华.

纵观历史，从会计学的鼻祖——最早的复式簿记，1340年的玛萨瑞分类账，到会计学成为全球化的商业领域，经历了将近700年的发展历史，不禁令人感叹不已.会计学在世界社会、经济秩序中已经取得了举足轻重的重要地位，同时也继续面临着来自企业利益相关者和整个社会所施加的重担和责任.如果说，在20世纪40年代，第二次世界大战后会计师们是由于不够独立而推卸了社会抛来的烫手山芋，那么在21世纪的今天，由于经济全球化而成为世界市场的关注焦点时，这份社会责任已经不容放下，它也是会计界大展拳脚，在社会中进一步取得一席之地的机会.书中在压轴时提出了一个问题，曾经是我阅读整本书时心中不解的地方，历史上的会计与今天并没有可比性，作为会计人我们是不是需要将其铭记于心呢？还是让它成为一个过客？作者在结尾给了我答案，历史所提供给我们的更多的是一种思考模式，“历史研究可以为善于思考的读者提供证据”，以供我们在日后的发展中举一反三.展望未来，“会计是通往终点的一种手段，但是它本身并不是终点”，会计所面临的挑战是完成整个市场的有效的资源配置，从而实现企业的盈利和生活水平的提高.在完成这份使命前，会计和会计人还在前进着.

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参考文献：

〔1〕加里·约翰·普雷维茨，巴巴拉·达比斯·莫里诺．美国会计史[M]．北京：中国人民大学出版社，2006．

〔2〕杨宇．经济史视野的会计史研究[J]．中国社会经济史研究，2011（2）：90-95．

〔3〕宋小明．会计本质的确证及在会计史研究中的解释性应用[J]．中南财经政法大学学报，2007（1）：85-90．

〔4〕钟洁，梁静敏．从我国会计史的发展看会计的国际化及中外会计的比较[J]．产业与科技论坛，2006（7）：112-113．