长期股权投资会计与税收处理差异比较分析

翁美芳

摘要：股权投资是现代企业活动———尤其是上市供应运营活动中的重要环节。强化对股权投资的会计核算对于为财务信息利用者提供可靠性高、符合法律、完整的信息具有巨大的现实意义。

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关键词 ：股权投资；会计；税收处理；分析

一、对外投资会计与税收处理存在差异的实例分析2009 年1 月由当地政府牵头，某公司出资3000 万与当地7家大企业共同出资设立一家股份公司，该公司持有9.49%，因为该合作事项该公司找了一家中介咨询机构做了可行性分析、市场调研，支付230 万咨询费。按当时的长投准则，在账面列示3230万的投资成本。投资后该被投资企业连年亏损。2011 年该公司在账面计提了300.53万的长期股权投资减值准备。2013年度，该公司处置不良资产，将该项投资以3000 元的价格转让给了被投资公司的其他股东。该公司进行13 年度所得税汇算的时候，最终以股权转让损失230 万元，向税务机关进行专项申报扣除。

该实例表明，成本法核算长期股权投资会计与税收存在差异，需区别对待。

二、对外投资初始计量与计税基础的差异

(一)该实例是以给付现金的方式获得的对外长期股权投资

其会计处理是：以支付现金的方式获得长期股权投资，应依照实际支付的款项作为初始投资成本。初始投资成本包含与获取长期股权投资有关的费用、税金以及它类的实际支出。但是所支付的款项中包括的被投资单位已宣布但还未发现的现金股或利润应看做应收项目核算，不组成获取长期股权投资的成本。

税务处理：以缴付现金的形式获取的长期股权投资的计税基础与初始计量相同。依照相关规定，以所购款项作为计税基础。假如未进行追加投资，处置该股权时，应容许税前抵扣的投资成本为3230万元。

（二）以发行权益性证券的方式获取的对外长期股权投资

会计处理：以发行权益性证券的方式获取的长期股权投资，其成本为发行的权益性证券的公允市价，但是不包含被投资企业获取的已宣布但还未发行的现金股或利润。为发行权益性证券而缴付给相关证券承销部门的手续费、牙佣与权益性证券发放有直接关系的费用，不组成获取长期股权投资的成本。该类费用应从权益性证券的溢价发行收入中抵扣，权益性证券的溢价收入如不够冲销的，应冲销盈余公积和未分配利润。

举例说明：2009 年上半年，甲公司通过增发6000万股该公司的普通股票（每股价值1 元）获得乙公司10%的股权，依照增发先后的平均股票价格计算，该6000 万股股份的公允市价为10400 万元。为了增发该份股票，甲公司向证券承销公司等缴付了400 万元的牙佣和手续费。假设甲公司获得该部分的股权后不能对乙公司的重要经营策略着手干预，那么：

借：长期股权投资104000000

贷：股份资金60000000

资本公积—股份资本溢价44000000

借：资本公积—股份资本溢价4000000

贷：银行存储金额4000000

税务处置：根据相关条例规定，通过现金支付之外的形式获取的投资资产，以该资产的公允市价和所缴付的有关税务费用为成本。投资的基础与会计成本一致。

（三）对外交易性金融资产的后续计量和税务处理1.金融资产的后续计量和税务部分在会计处理上，以公允价值计量且其变更部分应计入当期损益的金融资产，应依照公允价值计量，且不扣减未来处理该类对外交易资产可能产生的交易费用，对于依照公允价值开展后续计量的金融资产，其公允价值变更形成的利益和损失，除了套期保值的部分外，应归入当期损益。

2.在税务处理上，企业拥有各类资产期间资产增值或贬值，除国务院财政部门、税务主管机构可以明确损益外，不能调控该资产的计税基础。所以，以公允价值计量且变更部分应计入当期损益的对外投资资产，在拥有时期计税基础不变，依照公允价值开展会计计量时应对税务缴纳模式进行调整，且不能扣减该对外投资资产可能生成的交易费用，处理该类对外投资资产所形成的交易费用在处理时应扣减。

三、交易性对外投资资产初始确认时会计与税法上的差异

（一）交易性金融资产的初始计量与基础处置在会计处理上，企业开始确认金融资产时，应依照公允价值计量。对以公允价值计量及变更部分计入当期损益的金融资产，有关费用应直接计入当期损益中企业获得金融资产所缴付的金额，其中包括还未发放的债权利息或现金股利，应独立确认为应收项目进行处置。

（二）在税务处理上，依据新税法的约定，企业的各类资产，包含固定资产、生产资产、无形资产、长期摊派费用、投资资产、库存等，以历史成本作为计税基础。历史成本是指企业获得该类资产时实际产生的支出。应明确以下三种成本：透过缴付现金的方式获得投资资产成本、以购买账款为前提所获得的投资资产成本、以该资产的公允价值和缴付的有关税款为基础的成本。在确定交易性金融资产的计税基础时，还应重视两个难题：1.通过现金缴付所获得的投资资产，其成本除了用于购置外，还应包含相关交易花费。2.获得的投资资产的成本不应包含已公布但还未发放的债券利息或现金股利，应独立计入应收项目进行处置。

四、股权投资处置时会计与税法的差异

会计处理：处理对外长期股权投资时，其账面价值与实际获取的款项的差额，应计入当期损益。

税务处理：企业由于回收、转让或清算的方式处理股权投资而产生的权益性投资转让损失，可在税前抵扣，但每一个税款缴纳年度抵扣的股权投资损失，不能超越当年实现的股权投资收益与股权投资转让金额，超越部分可以向日后的税款缴纳年度结转抵扣。企业股权投资转让损失持续向后结转5 年，但是仍然不能从股权投资收益和股权投资转让所得中抵扣的，允许在该股权投资转让后的第6年予以全部抵扣。

五、新出台的长期股权投资准则

投资方能对被投资企业实施控制的，被投资企业为其子公司。投资方符合《企业会计准则第33 号———合并财务报表》要求的投资性主体，其子公司不归入合并财务报表。

六、对外长期股权投资中会计与税务处理差异比较

此次颁布的2 号准则主要修订了长期股权投资的范围。《企业会计准则讲解》中的第四种长期股权投资“投资企业持有的对被投资企业不具有控制、共同控制或重大影响，并在活跃市场中未形成报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资”按《企业会计准则第22号———金融资产的确认和计量》处置，有利于进一步规范相关会计处理，且按22 号准则规定采用成本法计量，不会对实务产生过大的本质性影响。

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参考文献：

[1]易兰艳.浅议新会计准则下的税收影响及筹划[J].江汉石油职工大学学报,2012,25(3).

（作者单位：中捷缝纫机股份有限公司）