内蒙古交通运输业实行营改增后的相关会计处理及税负变化研究

周晓敏 刘明华

摘要：从2012 年1 月1 日起首先在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税(以下简称“营改增”)试点工作，于2013年8月1日在全国范围内推开，内蒙古也同时拉开了营改增的序幕。本文在查阅营改增政策和深入了解内蒙古自治区营改增开展情况的基础上，分析内蒙古交通运输业实行营改增的相关会计处理，探讨其税负变化情况，进而得出有针对性的结论，以期为边疆少数民族地区乃至内陆不发达地区提供参考。

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关键词 ：交通运输业；营改增；会计处理；税负变化

一、交通运输业的界定以及营改增概述

（一）交通运输业的界定

根据财政部、国家税务总局于2013 年12 月12 日出台《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106 号），本文将交通运输业做如下界定：它是指使用运输工具将货物或者旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动。包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务和管道运输服务。

此文件与已废止的《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37 号）相比，增加铁路运输服务，并将铁路运输服务纳入陆路运输服务，增加航天运输服务，扩大了航空运输服务的范围。这标志着交通运输业已全部纳入营改增范围。

（二）营改增概述

营改增政策的实质内容是指商品、应税劳务在流转环节，推行全面的增值税制度，打破我国原有按行业类别实行的营业税与增值税并存的税制体系，是我国流转税制的一次重大改革。从具体内容看，它涉及税收政策、税收管理、中央地方税收权限划分、中央地方财权财力的再调整等多项内容，此次税改对消除重复征税、遏制偷漏税现象和建立健全科学化的税制体系等有重大意义。

二、内蒙古交通运输业实行营改增后的相关会计处理

（一）营业税和增值税会计核算的区别

1.会计科目设置不同

营业税会计核算在应交税费科目下只设一个二级科目：应交税费—应交营业税；

增值税会计核算在应交税费科目下设有多个二级科目，同时还设有多个三级科目。

2.会计核算的计税原理不同

营业税属于价内税，通过“营业税金及附加”科目核算，属损益类科目，直接计入当期损益，在利润表中的“主营业务税金及附加”栏显示。而增值税属于价外税，销售收入中不含销项税额，销售成本中也不含进项税额，交纳的增值税当然也不能作为收入的抵减计入利润表中。

（二）交通运输业营改增后一般账务处理方法实行营改增后，交通运输业的相关账务处理也发生了比较大的变化，以一般纳税人的一般账务处理方法为例来进行列示。

1.购入货物或接受应税劳务的会计处理：

借：原材料、材料采购等科目(增值税专用发票上计入采购成本的金额)

应交税费—应交增值税(进项税额)科目(增值税专用发票上可抵扣的增值税额)

贷：应付账款、银行存款等科目(按应付或实付的金额)

2.提供应税服务，应在符合收入确认条件时，按照实际收到或应收的价款记账，账务处理为：

借：银行存款、应收账款等科目

贷：应交税费—应交增值税(销项税额)

主营业务收入、其他业务收入等科目

3.缴纳增值税的会计处理：

借：应交税费—应交增值税(已交税金)

贷：银行存款

4.缴纳当月、缴纳上月或以前月份欠交的增值税时：

借：应交税费—未交增值税

贷：银行存款

5.接受应税服务时，按规定可以实行差额征税的，按照税法规定允许扣减的增值税额：

借：应交税费—应交增值税(营改增抵减的销项税额)

主营业务成本

贷：银行存款、应付账款

交通运输业营改增前，账务处理采用简易核算模式，而营改增后，采用抵扣核算模式，与试点前相比核算及所得税清算难度均加大，在财务报表披露、税额申报、缴纳、抵扣和报税系统等方面也会产生一系列新问题，增加了企业账务处理流程的难度，给企业带来了新风险。

（三）营改增对交通运输业财务管理的影响

1.适用税率、计税依据及税款计算的变化

内蒙古交通运输业实行营改增后，在税率、计税依据以及税款计算方面与传统的营业税相比，都发生了巨大变化，如表1所示。在征收营业税时，企业主要以收入的权责发生制为主，只要有收入确认，在计税时就必须纳入考虑范围。营改增后，一般纳税人增值税的计算是需要减去进项税额，该项抵扣会对企业的发展与竞争产生重要影响，进而会对其不断调整运营策略及市场定位产生不可低估的影响。

2.对企业定价机制产生的影响

交通运输业在定价机制上，缺乏统一管理，价格在市场经济中受多种因素影响。营改增后，相关企业想要保持原有的盈利水平，定价上必然会产生一定的波动。这种影响定会波及市场经济下的各个主体与环节，将在内蒙古经济发展中产生“蝴蝶效应”。

3.对企业发票使用和管理的影响

由于涉及到交通运输业的进项额抵扣，增值税的专用发票在监管和稽查上的要求更加严格，使得运营各环节上的监督制度会更加趋于完善。这样，之前营业税所面对的发票造假、伪造、虚开等违法现象都会得到遏制，在一定程度上推进了税制科学化发展。

三、内蒙古交通运输业实行营改增后对税负的影响分析

由于交通运输业的一般纳税人和小规模纳税人在营改增后采用的税率以及计税方法等方面存在差异，故下文拟采用案例的方式，分别来谈其税负发生的变化。

（一）一般纳税人营改增前后的税负比较

案例1：NMG公路客运企业在营改增后，根据税改政策规定，适用的增值税税率为11%。2014 年6 月19日，与A 客户签订了一份运输合同，合同含税总价为1110万元。后又与B 客户签订了一份代运合同，金额为777万元。该业务于7月11 日开始，公司收到B 客户开具客运营业税发票，发票注明客运费用含税总金额为777 万元。公司支付了B 客户全额费用，且收到客户合同款。相关业务的会计分录为（单位：万元）：

1.营改增前，交纳营业税的会计处理（假定合同都不含税，收入和成本分别为1000 万元、700 万元），则应交营业税=1000×3%=30。

（1）取得收入时：

借：银行存款1000

贷：主营业务收入1000

（2）支付NMG款项时：

借：主营业务成本700

贷：银行存款700

（3）计算税金时：

借：营业税金及附加30

贷：应交税费—应交营业税30

2.营改增后的会计处理，此时主营业务收入=1110/（1+11%）=1000。

（1）收到客运费时：

借：银行存款1110

贷：主营业务收入1000

应交税费—应交增值税（销项税额） 110

（2）支付NMG公司时：（收到符合条件可以差额纳税的营业税发票时）营改增抵减的销项税额=777/（1+11%）×11%=77

借：主营业务成本700

应交税费—应交增值税（营改增抵减的销项税额）77

贷：银行存款777

（3）计算税金时：110-77=33

借：应交税费—应交增值税（销项税额） 33

贷：应付账款33

（二）小规模纳税人营改增前后的税负比较

案例2：NMG 货物运输企业认定为小规模纳税人，在营改增后，根据税改政策规定，适用的增值税税率为3%。2014年年初，该企业接了一项国际货物代运业务，签订合同，最终确定金额为103 万元（含税），同时支付给境外代理办事机构相关手续费72.1 万元。这家企业当月完成了该项业务，款项已收到并支付给境外代理机构，同时收到境外代理机构签收的单据。相关业务的会计分录为（单位：万元）：

1.营改增前，交纳营业税的会计处理（假定合同都不含税，收入和成本分别为100万元、70万元）

（1）取得收入时：

借：银行存款100

贷：主营业务收入100

（2）支付境外代理机构款项时：

借：主营业务成本70

贷：银行存款70

（3）计算税金时：

借：营业税金及附加5

贷：应交税费—应交营业税5

2.营改增后的会计处理

（1）确认收入时：合同的不含税价=103/（1+3%）=100，应交增值税=100×3%=3

借：银行存款103

贷：主营业务收入100

应交税费—应交增值税3

（2）计算差额纳税时：扣减销售额减少的应交增值税=72.1/（1+3%）×3%=2.1

借：应缴税费—应交增值税2.1

主营业务成本70

贷：银行存款72.1

（3）计算税金时：3-2.1=0.9

借：应交税费—应交增值税（销项税额） 0.9

贷：应付账款0.9

（三）两种纳税人实行营改增后对企业税负的影响一般纳税人，企业减税-3（30-33）万元，税负未减反增，增幅达到10%（3/30=10%）；小规模纳税人，企业减税4.1（5-0.9）万元，减幅达到82%（4.1/5=82%）。根据本文分析可以得出以下四个结论。

1.成本与收入比例相同时，小规模纳税人在营改增后减负更多。本案例1 和2 成本与收入的比例均为7:10，一般纳税人税负增幅达到10%，而小规模纳税人税负减幅则为82%。相比而言，小规模纳税人会从中受益。

2.营改增后，企业减负额度与成本有关，成本越高，抵扣的进项税越多，应负担的税额越少，减轻的幅度越大。这与一般纳税人采用一般计税方法有关，根据“增值税应纳税额= 当期营业额×11%－当期进项税”，可抵扣的当期进项税越多，势必会导致增值税应纳税额越少。

3.一般纳税人在营改增后税负可能未减反增。本案例中增幅达到10%。究其原因，一方面是由于税率上升，如表2情况一所示；另一方面是由于抵扣项目范围比较窄，诸多项目不能进行抵扣，增加了企业税负。

4.小规模纳税人在营改增后税负减幅明显，将从营改增中受益。本案例中减幅达到82%。究其原因，一方面是由于税率下降，如表2 情况二所示；另一方面是由于针对小规模纳税人的一些优惠政策仍然延续，对其减税做出了一定贡献。

表2 交通运输业营改增前后税率变化①

值得注意的是，随着试点地区、试点行业范围扩大，所带来的进项税抵扣项目的不断增多，交通运输业总体上税负将会降低，但个别企业在个别时期，税负可能会出现增加的情况。根据内蒙古自治区营改增试点的相关数据表明，从理论上分析，要维持与原营业税政策下的企业税负持平，就必须让交通运输业能够抵扣的进项税额占其企业销项税额的73%以上，否则，相关企业税负会增加。新增固定资产、维修等费用是当前试点范围可以作为进项税抵扣项目的主体，但一般情况下达不到73%以上。所以，现有的营改增试点政策如果不进行调整，将会出现相关企业税负增加的局面。

四、结束语

综上所述，内蒙古交通运输业实行营改增后，会计处理难度加大，会给企业带来新风险；小规模纳税人税负减幅明显，而一般纳税人税负减幅不明显，甚至会出现未减反增的现象。营改增对内蒙古的影响不仅仅如此，涉及到的相关企业唯有抓紧时间主动做好自身准备工作，通过上下共同努力，争取将其带来的负面影响降到最低，推动交通业的营改增顺利实施，实现自治区产业经济更好更快发展，为内蒙古经济社会的全面发展做出更大贡献！

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参考文献：

[1]财政部、国家税务总局.《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》，财税[2013]106号.

[2]财政部、国家税务总局.《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改证增值税试点税收政策的通知》，财税[2013]37号.

[3]诸葛丹.营改增对上海交通运输业的影响及对策[J].财会研究，2013年，第2期.

（作者单位：内蒙古财经大学会计学院）