“营改增”对施工企业税负增加原因的研究

宋志鹏

摘要：根据国务院部署，2015年我国将全面完成营改增，后期将向建筑业推进。经调查，专家学者等多数观点认为营改增会增加施工企业税负。如果是真的造成了税负增加，那么原因在哪里？考察文献，主流观点认为是法定税率过高、企业进项税额不足。基于增值税计税原理和经营博弈视角分析，我们发现：税率的高低和进项税额的多少不会造成企业税负增加；而原因在于经营博弈中能力不足，招投标中的弱势地位；采购中控制不到位以及原有增值额利好的消失。

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关键词 ：“营改增”；施工企业；税负增加；原因

一、引言

2012 年营改增启动以来，快速推进，2014 年初，李克强总理在人大会议上明确表示，将电信业列入今年营改增，提出将抓紧研究电信业纳入营改增范围的政策，力争今年4 月1 日实施。根据国务院部署，到2015年我国将全面完成营改增，随后将至的建筑业营改增，则将给施工企业带来更多挑战。

经调查，专家学者、行业协会以及部分施工企业的研究成果、营改增模拟测算结果，多数观点认为企业税负增加，少数观点认为不同类型的施工企业税负增减不一。中国建设会计学会会长秦玉文指出“‘营改增’将使建筑施工企业的税负增加”；营改增后“安装工程材料类成本所占比例低，增值额大，改征增值税后税负增加，利润减少；建筑工程材料类成本所占比例大，增值额小，改征增值税后，税负减少，利润增加”（李未坤，2006）；“建筑业营改增对不同类型施工企业，其税负差异较大”（詹敏，2014）。

这些观点有无疑义？如果是税负增加，原因是什么？考察当前营改增研究文献，主流观点认为施工企业税负增加的原因是国家法定税率过高进项税额不足。这些观点有无疑义呢？笔者将从增值税计税原理对这些观点进行分析。

二、从增值税计税原理角度分析

（一）增值值计税原理和税率

1. 增值税计税原理是通过增值税的计税方法体现出来的

增值税的计税方法是以每一生产经营环节上发生的货物或劳务的销售额为计税依据，然后按规定税率计算出货物或劳务的整体税负，同时通过税款抵扣方式将外购项目在以前环节已纳的税款予以扣除，从而完全避免了重复征税。

2.增值税税率

增值税税率是按照货物的整体税负设计的，是该货物在这一环节所负担的全部增值税税税额（包括本环节的应纳税额以及以前环节的已纳税额）。

（二）实例分析

1.进项税影响分析

例如，1000 万元合同额的工程项目，其中含3%的营业税30 万元，不含税营业额为970 万元；营改增后，假设1000万元合同额不变，税率按11%考虑，营业额变为900.9 万元，增值税额为99.1 万元。不考虑其他税费情况。

（1）99.1 万元的增值税额由原来30 万元的税款和69.1万元组成。69.1万元为原970万元营业额中含的增值税进项税额，营改增后从营业额中分离出来作为税款支付给施工企业。

我们进一步分析，不同的进项税额，会使企业税负不同吗？增值税的真正负担者是最终消费者，中间环节的生产经营者缴纳的税款和支付的进项税款都是在购买方支付的增值税额范围内开支的：进项税额多时就少交税、少时就多交税，但进项也是花钱买的，实质上跟交税是一样的道理。例如，900.9 万元不含税成本和99.1万元增值税额，当我们取得了10 万元的进项税额（也就是说企业只花了10 万元去购买进项税额），企业交税是89.1 万元（99.1-10）；而取得30 万元的进项时，企业交税69.1 万元（99.1-30）。

（2）是否会造成企业利润变化？增值税的价外特点，对企业利润是没有影响的，因而也不会对税负有影响。

我们还是按上例进行说明：营改增前，1000 万元合同额，去掉30 万元税金，970 万元用于施工刚好花完，利润为零；营改增后，企业还是拿970万元去施工：900.9万元用于支付不含税成本，而69.1 万元用于购买增值税进项或交纳税款，利润还是为零（即900.9 万元收入和900.9 不含税成本），缴纳增值税30 万元（即99.1 万元扣除69.1万元进项税后的税额）。

综上分析，我们也可以得出结论：增值税的价外税特点，营改增后企业利润没有影响，税负也就没有影响；进项税额的多少对企业税负没有影响。

总结一句话，业主支付的增值税款，不是付给上游的供货商，就是交给税务局，企业是留不到的，因而不影响企业盈利。

2.税率影响分析

税率反映的是最终消费者所承担的整体税负，当税率高时最终消费者的税负就重；税率低时税负就轻。税率高只是意味着业主多付点税款你，税率低只是意味着业主少付点税款，价外性决定了与中间环节的生产经营者无关，对企业税负和盈亏也就不够成影响。我们来举例分析一下：

（1）下面分析中有一个暗含条件：营改增的税率高低对实际不含税成本额是不影响的或者说合同额中实际可抵扣进项税额是不影响的，不会因为营改增税率的高低，而改变合同额中实际可抵扣进项税额的多少。

（2）假设1000万元合同中的不含税成本为900.9 万元。税率按11%来计算，营改增后1000 万元合同额分成营业额900.9 万元和增值税99.1 万元；如果税率为15%来计算，应变成900.9 万元和135.13 万元，为什么这样呢？因为税率的提高只是提高了转嫁的税额，而不会改不含税价，税率提高4%业主应在原来99.1 万元税款的基础上加36.03 万元税款。企业不含税成本还是900.9万元，只是用135.13 万元用来购买进项税额和交缴税款，利润还是零，税负也没有影响。

综上所述，从理论角度分析，税率的高低和进项税额的多少，对营改增施工企业税负和盈利都没有影响。但实际统计中确定存在影响，会是什么原因造成的呢？增值税义务是基于经济活动产生的，我们将从企业经营环节着手分析。

三、从经营博弈角度分析

施工企业一般通过招投标来承接工程，通过采购和施工来完成项目建造。根据建筑行业价值链分析，施工企业经营博弈可分为上游采购环节和下游投标环节，各方通过博弈来追求利益的最大化。下面我们来分析一下营改增对这两个环节博弈的影响，探寻企业税负影响的真正原因。

（一）投标环节分析

1.营改增后造价模式的设想

“‘营改增’后现有造价模式必须改变，必须出台与之相对应的增值税税率配套工程造价和计价体系”，营改增后我们设想进行不含税报价，“即在现有报价的基础上，扣除原有计取税费3.41%后，再行将原材料报价中已包含的税费扣除，实现真正的裸价”（李林，2013）。“投标书上对原材料、燃料等成本的计算都不包含其增值税进项税额”（王勇岐，2013），这也是实现营改增的目标消除重复征税所必须的。

当前投标报价形式有：施工图报价、工程量清单报价、费率优惠报价以及总价优惠报价，报价都是含税价格即价税不分离。

我们设想营改增后应是这样报价：

（1）如果按施工图报价、工程量清单报价时，可以先按预算工程量计算出不含税的工程直接费和其可抵扣的进项税额；再以工程直接费为基础，按有关的费用定额中的各种费率，计算出工程的不含税的其他费用（含间接费、利润等）和其可抵扣的进项税额；再计算出总报价：投标报价额和应交增值税额。投标报价为不含税的工程直接费和其他费用；应交增值税额为：投标报价额×增值税率减去总的可抵扣进项税额。正式报价中，可能还要将总报价进行价税分离。

（2）如果是后两种费率优惠报价和总价优惠报价，报价时则没有影响，只是在工程结算的时候，将按照上述（1）条中施工图报价的模式计算出实际结算价和应交增值税额。

2.实例分析

以施工图报价形式进行分析：假设1000 万元的工程，营改增前后报价的对比表如下（单位万元）：

说明：工程直接费按“‘人、料、机’费用占工程造价的百分比分别为：17.85、66.82、6.37”（詹敏文，2014）计算。

（1）招投标博弈中的弱势地位造成，营改增利好都被业主取得，施工企业无法分享。业主99.1 万元利好，一部分69.1 万元是营改增后消除报价中原来重复计算的税金；一部分30万元是价内税变为价外税带来的。

（2）施工企业利润减少或亏损。上例中1000万元合同额营改增后不变，只是基于营改增分析的假设，但投标中博弈的弱势地位决定这一前提成立可能性极小。这是由于：营改增后进行不含税报价，消除重复计税额，但企业“在编制标书中却很难准确预测有多少成本费用能够取得增值税进项税额”（李林，2013），为了中标不含税报价极有可能会过小预计，中标取费额不足实际开支，从而给企业带来利润减少或损失。例如，营改增前1000 万元的合同额中不含税价为900.9 万元，同样工程营改增后报价可能会变成850 万元，这样增值税额为93.5 万元，合同总额943.5 万元。收入减少50.9万元，实际成本不变，形成利润减少或亏损。

（二）采购环节分析

同样，施工企业在采购环节也将由含税价向不含税价采购过渡，而这一就化将带来税负增加或利好消失的影响。

1.采购中的税负增加

营改增后，施工企业会全面索取增值税发票，供应商会以此为借口乘机抬价，也就是以超过进项税额本身的价格来出售增值税发票。比如，900.9万元不含税价对应的是69.1 万元进项额是，但可能会花大于69.1 万元的价格来取得970 万元增值税票，具体表现为采购成本的增加，实际就是营改增后税负的增加。

2.采购中原有利好消失

营改增前业主支付的进项税款，施工企业在采购中没有开支，而转为企业的利润了，但营改增后这块利润就没有了。比如，900.9 万元不含税价对应的是69.1 万元进项额是，其中有100 万元材料对应的增值税是17万元，而采购时是从小规模纳税人处采购的，只花了3%的税款，从而有14万元税款未支出，转化成了利润。

综上分析，我们可知企业税负和利润的影响，是营改增后：低价中标与招投标方式变化联合作用的结果，是采购不含税价控制不到位和原有利好消失的结果。正如中国建设会计学会会长秦玉文指出“低价中标的现状不能扭转，建筑施工企业的11%增值税就根本不可能全部转移给下游企业和最终消费者”。

四、不利影响及对策

由上分析，我们发现营改增对施工企业的不利影响有：利润减少或亏损、税负增加。进一步分析，还会给收入规模带来致命影响。

营改增后，价税分离将使收入直接下降了9.9%，更大的规模风险在于合同的分拆风险。“营改增后，建设方的不动产随之可进行增值税进项抵扣，为了利益最大化，建设方可能会最大程度的将材料剔出施工合同，单独采购以按１７％进行抵扣进项，这将对建筑企业规模带来致命影响”（宋志鹏，2013）。李林（2013）也认为：“执行增值税的建设单位，取得的增值税抵扣发票仅为造价总额的11%，但工业企业如果采取分项发包，17%抵扣税率的材料自行采买”将取得更大的税收利益。

2009 年增值税转型时“建筑安装企业提供工程安装的过程中涉及设备、材料，部分客户可能要求取得增值税专用发票”，“建筑安装企业变为纯劳务型企业”（徐烨，2009），预测后来得到验证，很多业主要求施工企业将主材单独开具增值税票。

对症下药，施工企业应该从提高市场竞争能力入手，改变博弈中的弱势地位，加强投标报价中不含税报价的准确预测，有利于采取最优低价略策，确保有利可为；加强采购管理，实行价税分离采购，分项比价，切实降低采购成本和税负。同时，加强国家政策研究，统筹好营改增后的税务管理工作；多渠道反应政策诉求，规避合同拆分对企业收入规模的不利影响。从而使企业在改革中抓住机遇，在行业洗牌中快速、领先发展。

五、结论

综上分析，营改增对企业造成企业盈利减少、税负增加的根本原因，不在于税率高低和进项税额取得多少，而在于：施工企业在报价博弈中的弱势地位，不得不接受低价中标的格局，造成施工企业盈利减少或亏损；以及供货商乘机抬价，税负增加或者原有增值税利益的消失。进而极有可能造成规模萎缩的致命影响。

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参考文献：

[1]重华《. 业内测算建筑业营改增后税负不减反增》, 载《第一财经日报》,2014年3月21日.

[2]李未坤.《建筑业改征增值税之探讨》，载《新疆职业大学学报》，2006年3期.

[3]詹敏文.《营改增对施工企业税负的影响与建议》，载《会计之友》，2014年2期.

[4]全国注册税务师执业资格考试教材编写组.2014全国注册税务师执业资格考试教材《税法〔Ι〕》，北京：中国税务出版社，2014年版.

[5]张庆宏.《建筑工程概预算编制常识》，北京：化学工业出版社，2006版.

[6]李林.《“营改增”对工程造价及计价体系的影响》，载《中国建设报》，2013年7月16日.

[7]王勇岐.《营改增对施工企业的影响分析与对策》，载《中国高新技术企业》, 2013年36期.

[8]财政部、国税总局财税《营业税改征增值税试点方案》（[2011]110号）.

[9]宋志鹏《. 关于建筑业营改增政策诉求的几点思考》，载《中国乡镇企业会计》, 2013年12期.

[10]徐烨.《谈增值税转型对建筑安装企业税收的影响》，载《山西财税》2009年7期.

（作者单位：中国化学工程第十四建设有限公司）