论推定课税

张奇 陈楠楠

摘要：推定课税系根据间接材料而对当事人予以核定税款的方法，其需要符合一定的条件。本文初步探讨了推定课税的实体条件。在此基础上对相关税法规定的推定课税的对象、方法作一梳理。

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关键词 ：推定课税；协力义务

一、推定课税的条件

根据税收征管法和相关税收实体法的规定，推定课税主要发生在当事人违反协力义务方面。

我国税法规定的协力义务主体包括纳税义务人和第三人，后者不作为本文讨论对象。以协力义务依照法律规定在具备法定要件时，不待稽征机关之要求，即行成立，或是法律虽抽象规定义务之内容，但尚需稽征机关依法对特定之相对人要求其履行，方始成立者为标准，将协力义务区分为直接与间接的协力义务。

（一）直接协力义务

1.税务登记义务

根据税收征管法第15 条的规定办理税务登记的时间。该法第16 条规定，经营单位自工商登记机关办理变更登记之日起三十日内持有关证件向税务机关申报办理变更登记。经营单位未按照规定办理税务登记的，由税务机关核定其应纳税额。

2.记账及保持账簿义务

税收征管法第19 条规定，纳税义务人应当按照有关法律、行政法规和国务院财税部门的规定，设置账簿，根据合法有效凭证记账，进行核算。其财会制度、方法不得与国务院的规定相抵触。第24条规定，经营单位必须按照规定的保管期限保管帐簿、记账凭证、完税凭证及其他相关材料，不得伪造、变造、或擅自销毁。

3.如实申报义务

税收征管法第25条规定，纳税义务人需在法定期限内，就确定的申报内容向税务机关如实进行税务申报。

4.按照独立交易的原则进行纳税申报

企业所得税法第41 条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。同法44 条规定，企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。在此税务机关需证明企业申报的计税依据明显偏低即可，由纳税义务人证明偏低有正当理由。但是何为计税依据明显偏低，税收征管法和税收实体法没有作出相应的规定，这为税务机关留下了裁量的空间。

（二）间接协力义务

间接协力义务即调查协力义务。税收征收程序不同于民事程序，采职权调查主义，稽征机关有调查事实之职权以及义务，亦即事实之阐明为稽征机关之责任，且由其决定调查方法与范围，不受当事人陈述及请求之拘束。根据税收征管法第54条之规定，税收征管机关享有广泛的税务检查权，如检查纳税人的账簿、记账凭证、报表和有关资料，并有权责成纳税人提供有关的文件、证明材料和有关资料。若纳税人拒不提供纳税资料的，根据税收征管法第35条的规定，税务机关有权核定其应纳税额。

（三）协力义务与推定课税

前已述及税收征收程序中采取依职权调查主义，税务机关有义务调查课征纳税事实，当事人协力义务为其获得课征事实之手段，因此，纳税人不履行税法所规定的协力义务，税务机关又无法通过职权调查课征事实时，才能允许推定课税之存在。

二、推定课税的对象

推定课税的对象，也可称为推定课税的客体。台湾地区学者陈清秀认为推定课税只能针对收入金额、营业费用、特别支出、盈余、所得额、销售额、财产价额、营业额等税捐的计算基础数量金额，至于单纯的基础实施关系以及税额本身，则不属于在此所谓课税基础，并非推定课税的对象。

课税基础是否能成为课税对象，需要依据税收实体法的具体规定而定。增值税应纳税额为当期销项税额扣除当期进项税额的余额。那么该当期进项税额能否成为推定课税的对象呢？为此，符合增值税暂行条例第10条规定情形之一的，不得从销项税额中抵扣。同法第9 条类似规定，取得增值税扣税凭证不符合规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。在此无推定课税的存在。

另外，我国税法对推定课税的对象规定范围较广，包括应纳税额、应纳税额所得额、销售额、营业额、计税价格、完税价格、财产原值、税率、最低计税价格。

三、推定课税的方法

（一）推定课税的指导原则———切近实际

推定方式或多或少均植根于盖然性之推论或事实之推定，推定方式本身所具有之不确定性，或多或少均会违反课税公平原则或实质课税原则，故要求在维护稽征便利考量下，稽征机关所采用之推定方法须具有说服力，且推定结果必须经济上可相当、切近于纳税人义务人之实质所得。国家税务总局也要求推定课税须符合“公平、公正、公开”的原则，要求应根据纳税人的生产经营行业特点，综合考虑企业的地理位置、经营规模、收入水平、利润水平等因素，分类逐户核定应纳所得税额或者应税所得率，保证同一区域内规模相当的同类或类似企业的所得税额税负基本相当。

（二）方法

推定课税的方法有很多，其随着税目的不同而有所不同。推定课税方法的选择必须切近于实际。

按照增值税法规定，纳税人的计税依据明显偏低无正当理由的，税务机关依次可以采用纳税人同类货物平均销售价格、类似行业平均销售价格以及组成计税价格来核定。而车辆购置税暂行条例第7 条规定，此时按照国家税务总局参照应税车辆市场平均市场交易价格，就不同类型应税车辆规定的最低计税价格征收税款。消费税法针对此类情形，只是规定了计税价格的核定权限主体，尚未规定推定计税的方法。

契税暂行条例规定此时按照市价核定。

结论:纳税人违反协力义务构成推定课税的前提条件，但是这并不表明税务机关在此条件下就可以行使推定课税权。根据税收征管法的相关规定，在税收征管程序中实行职权调查主义，也就是说，即使纳税人违反协力义务，税务机关仍然有义务调查取证，对课税相关事实承担阐明责任。但由于课税资料大部分为纳税人所掌握，税务机关得在课税相关事实仍然无法查清时，为维护课税公平原则，行使推定课税权。唯推定课税的合理性在于其必须斟酌相关经验法则，作出切近事实之推定，因此对于推定课税方法的选择至为重要。推定课税为负担行政，税务机关在行使该权利需保护当事人之权利，但是我国相关规定缺乏，有待进一步研究。

课题项目：

本文是辽宁医学院2012年横向课题“税务行政诉讼举证责任研究”的成果。

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参考文献：

[1]陈清秀.税法总论.元照出版社，2008年版，第568页.

[2]陈敏.租税稽征程序之协力义务.载《政大法学评论》第37期（1988年），第37页.

[3]转引自黄士洲.税务诉讼的举证责任.北京大学出版社，2004年版，第132页.

（作者单位：辽宁医学院人文与管理学院、辽宁医学院13级硕士研究生）