新金融工具准则在商业银行中的应用探究

　　摘要：我国财政部自2017年陆续出台了一系列涉及金融工具的会计准则，并于2021年全面实施。该系列准则的推行将会对我国商业银行中与金融工具有关的会计信息的确认、计量以及会计信息质量造成较大的影响。本文首先探究了新准则的推行背景和推行的必要性，其次明晰了新旧准则下商业银行会计处理差异以及新准则出台对商业银行会计信息质量的影响，最后针对我国商业银行具体应用新准则时存在的问题提出了相应的解决措施。

　　关键词：新金融工具会计准则商业银行会计质量

　　一、引言

　　2008年以前，为推动经济增长美国实行宽松的货币政策，在金融工具过度创新的背景下全球金融市场也迎来了短暂的繁荣。2008年金融危机爆发波及到金融机构，人们才意识到老金融工具会计准则IAS39在对金融资产进行核算时已经存在较大的缺陷。基于此，国际会计准则理事会于2014年颁布IFRS9。2017年财政部在结合我国具体国情后，在IFRS9的基础上制定出了企业会计准则第22、23、24号作为新金融工具准则。

　　新金融工具准则的诞生旨在提高会计信息的真实性、可靠性。新准则下对金融工具的分类、计量、减值等内容进行了着重的调整。因此商业银行需要根据具体情况对既有的工作方式进行改变，以更好地满足新准则下对企业会计信息质量的要求。

　　二、金融工具和商业银行

　　金融工具指在金融市场上可交易的金融资产，主要包括股票、债券、基金等。商业银行通常为从事商品生产和流通的企业提供专业的金融服务。金融工具被银行持有并作为其金融资产列示在企业报表中，构成了资产总额中的相当大的一部分，在此前提下新金融工具会计准则的制定也势必会为商业银行带来巨大的影响。

　　“工、农、中、建”四大银行拥有雄厚的资本，作为诸多商业银行的代表，根据2017年年报显示，在新金融工具会计准则施行前，四大行金融资产占总资产的比重均超过百分之九十，2017年四大银行的资产构成情况基本能够反映同时期行业内资产结构的普遍现象。因此，新金融工具准则的应用势必会影响拥有如此高比重金融资产的商业银行及其所处行业，同时也反映出面对如此庞大的金融资产，规范行业内对金融资产质量的管理、提高会计信息质量的必要性。

　　三、新金融工具准则的主要内容

　　新准则主要从对金融资产的分类、金融资产减值的计提方法以及套期会计三方面进行了革新：

　　1.对金融资产的分类

　　在旧准则的“四分类”方法下，资产分类没有明确的边界，对于一项金融资产的认定往往会夹带个人的主观性，不同的企业对于相似甚至同样的金融资产由于持有目的不同可能会采用完全不同的处理。新准则将金融资产分为:以摊余成本计量的金融资产(AC)、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产(FVOCI)、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(FVTPL)三类。不同于“四分类”时单纯依据金融工具的持有目的进行分类，新准则从业务模式和合同现金流量特征两方面共同考量，这种分类办法较原准则更能解决因分类界限模糊不清导致的会计信息失真的问题。

　　2.资产减值计提方法

　　旧准则下企业只有在资产发生实际损失时才可以确认减值，由于金融危机的发生往往是风险长期存在未被发现、解决所引起的必然事件，因此旧准则在这方面存在明显的滞后性。新准则所采用的“预期信用损失减值模型”能充分地体现对信用减值损失的考量，同时在确定金融工具的减值时采用“三阶段”法对资产状态进行细分，以此确定不同的损失所计提时间范围，如表1所示：

　　新准则下的资产减值模型更加符合会计信息的质量要求，确认预期信用损失也提高了企业的抗风险能力，使其更加适应市场环境。

　　3.套期会计

　　套期保值是商业银行进行风险管理的主要手段之一，通过套期保值企业可以规避市场波动所带来的利率风险，将盈利和损失实现一定程度的对冲。在旧准则下，套期会计程序相对而言更复杂、准入门槛较高，这便导致商业银行在实操过程中无法如预期使用套期会计进行风险的管理。新准则对此进行了改进，降低了套期会计的使用门槛和限制条件，对会计处理程序进行了简化，同时拓宽了套期工具和被套期范围，这更有利于商业银行风险管理。

　　四、新金融工具准则在商业银行中的应用——以中国银行为例

　　中国银行是我国中央管理、实力雄厚的大型商业银行之一，2006年在香港联合证券交易所和上海证交所挂牌上市，是国内首家“A+H”上市银行。新金融工具准则实行后，中国银行带头采用上述准则，因为其作为业内龙头企业并率先实行新规，故选中国银行为研究对象进行分析。

　　1.新金融工具准则对商业银行资产列示披露的影响

　　中国银行于2018年1月1日起开始执行新准则，并按规定对金融资产进行重分类，详情如表2所示：

　　由上表可以发现新旧准则转换后，首先会对会计科目的设置产生影响。原来的四项科目由三项所取代。唯一保留的FVTPL类较旧准则计量时上升了1%，这其中包含0.59%来自于原“可供出售金融资产”中的部分权益工具；0.2%来自于原“应收款项类投资”如信托、部分理财产品等部分处于分类模糊地带且未通过SPPI测试的金融资产等。

　　同时对资产的重分类提高了会计信息的可靠性。例如旧准则下中国银行“可供出售金融资产”项目中81.9%转入FVOCI类；5.7%转入FVTPL类，在过去可通过对“可供出售金融资产”科目的金额结转达到调节利润的目的，而新准则下无论最终认定为FVOCI还是FVTPL均无法操控利润，这在一定程度上增加了财务报表可信度。

　　2.新金融工具准则对金融资产减值计提的影响

　　新准则采用“预期信用损失减值模型”核算资产减值，根据中国银行2018年年报披露数据，在2017年12月31日计提的金融资产减值准备金额为2671.91亿元，在准则转换日重新计量的金额为3213.78亿元，补提的数额增幅20.28%。信用损失的增加一方面由于计提的时间范围增加，新准则下对金融资产减值的计提延续到整个存续期内，避免了应对突发事件时对风险评估的滞后性；另一方面是适用对象范围变大，除了AC类FVOCI类，还包括合同资产、租赁应收款等也应纳入信用损失减值的测评中。此外，由于2018年新准则施行后对资产减值的补提，中国银行的拨备覆盖率自2018年起也有显著升高，这说明新金融工具准则的实施令中国银行抵御风险的能力有所提升。

　　3.新金融工具准则对商业银行会计信息质量的影响

　　新金融工具准则的实施在一定程度上缓解了旧准则下对风险预判的滞后性，使会计报表更加真实、可靠地反映企业的实际情况。例如新的分类方法可将从前处于模糊地带的金融资产更准确地进行划分，这一方面更有利于银行对资产的控制，另一方面杜绝了部分财务造假的可能。同时在对公开报价的权益工具进行计量时，旧准则以成本进行计量，而新准则下则要求采用更加客观真实的公允价值计量。

　　新准则也在一定程度上体现了会计信息谨慎性的原则。若依据旧准则计提资产减值损失，必须等资产发生实际损失才可确认，而在此之前在会计报告中没有对未来所应该承担的风险进行体现，这并不有利于银行、投资者掌握企业实际的经营情况，新准则解决了这一弊病，也令财务报表的波动更为平滑，更有利于信息使用者掌握真实的会计信息。

　　五、新金融工具准则在商业银行应用中的问题

　　1.新准则的应用令资产分类难度增大

　　新准则的认定方法在很大程度上消除了原准则下对金融工具的认定模糊不清的问题，也的确减少了人为操纵报表的可能性，然而认定过程对于商业银行，尤其是中小型银行也造成一定压力。新准则更关注合同的实质性，商业银行每天面对巨大的交易次数，如何认定每项交易的合同实质并判定其能否通过SPPI测试是新准则施行中最大的难点。这也对商业银行对数据的整合、处理能力以及员工的专业性提出较高的要求。此外，新准则下对部分金融资产采用公允价值作为计量基础，然而公允价值计量也有很明显的缺点，需要有专业的从业人员根据当下市场的实时情况给予认定，因此具有较强的主观性，如何减少估值人员的主观臆断、保证数据尽可能真实可靠也是商业银行需要关注的重点。

　　2.新准则的应用使预期信用损失模型建立难度增大

　　新准则下采用“预期信用损失减值模型”核算减值损失，中国银行作为国有四大银行之一，在新旧准则交替时建立违约概率、违约损失率及违约风险敞口模型核算减值。这种核算方式下建立预期损失模型不但需要充足的物力财力、大量的专业技术人员同时还需要依赖历史的信用数据作为模型建立的基础。对于资本雄厚的大型商业银行需要整合庞大的历史数据，因此在设置合适的估值参数时，模型建立的难点在于对数据的处理。而对于中小型银行，首先面临历史数据不全的问题，无法构建出精确的风险评估模型；其次，面对海量的数据处理、模型计算，对银行自身的信息系统提出了新的考验。

　　3.新准则应用中主观判断易影响财务数据

　　新准则对于公允价值、预期信用损失减值模型主要依靠人为的主观判断。对于公允价值可能会出现鉴定人员的刻意错判；而对于预期信用损失模型，对参数的把握依托人才的职业判断，结果往往差之毫厘谬以千里，这也自然为企业的利润操纵行为提供了可乘之机，在企业盈余管理时有机会通过对减值准备的调整带来企业利润的虚增虚减。因此如何建立有效的监督体系防止财务报表信息失真是企业实行新准则时需要考量的问题。

　　4.新准则的应用对专业人才需求增加

　　综上所述，新金融工具准则的实施相较于对商业银行会计处理的影响，更主要在于对其财务信息质量的影响。新准则下无论是对金融资产的分类采用SPPI测试、对预期信用损失减值模型的数据分析测算还是对金融资产公允价值的认定，都旨在提高企业的财务质量水平。这些指标无一不需要专业人才的认定，人为认定过程中由于主观性的影响，不同的人面对同样的数据也存在着千差万别的认定结果，因此打造专业的人才团队是商业银行落实新准则时的重点。

　　六、新准则下商业银行会计相关工作的完善措施

　　1.优化会计核算系统

　　新金融工具会计准则对分类方式的改变最直接的会影响到会计核算工作。设立合理的核算机制更有利于会计信息的真实性、完整性表达。因此商业银行在实施新准则对金融工具施行SPPI测试时，应该相应地完善企业的核算系统，对于新会计科目的设立、会计的核算方法进行逐步的完善。

　　2.优化公允价值制度

　　新金融工具准则在核算过程中较旧准则更多采用公允价值计量，在目前的市场背景下，企业采用公允价值进行计量已经成为了一个重要的发展趋势，采用公允价值计量能更加有利于企业管理者制定决策参与企业治理，同时有利于投资者更准确把握市场形势并作出预判。因此企业在交易过程中为避免双方的利益受到侵害，应该积极地披露公允价值信息，便于双方对市场行情和动向的掌握与分析，互利共赢。由于对公允价值的估值很大程度上依赖专业人员的主观判断，因此企业应设立相应的内部监察机构对估值人员进行有效的岗位制约，以此来减少为逐私利引起的对资产价值的主观臆断。

　　3.完善信息系统以及数据库建设

　　新准则下对商业银行数据处理分析的能力提出更高的要求，要想顺利地实施新准则，商业银行需要推出一套成熟的信息系统用于各个部门的协同合作。同时新准则下预期损失模型的构建需要依靠以往的历史数据，这对于许多数据库建立不完善的中小银行来说无疑加大了新准则实行的难度。因此商业银行尤其是规模较小、管理存在漏洞的商业银行需要重视对数据的收集和处理，并根据企业自身经营特点不断改进对数据库的建设，令其能更好地发挥预期损失模型下对风险的预判能力。

　　4.完善企业内部监督机制

　　由于新准则中更多环节依赖人为的主观认定，不健全的监督机制会造成会计信息的可靠性大打折扣。因此需要企业的审计部门及时对财务数据核查，防止内部人员的舞弊行为，同时企业应完善企业内部的监督体系，设置岗位间的互相制约，防止财务人员主观判断下造成的财务造假。

　　5.加强专业人才培养

　　新准则对会计信息的要求不同于旧准则，不论是在对金融工具的分类、资产减值情况的认定还是对资产公允价值的判定都需要专业人员的技术加持，因此商业银行在施行新准则时需要格外注重对相关员工的专业水平培养和道德素质培养。企业需要组织集体培训让全体员工和管理层对新政策有全局的认知和把握，对金融工具分类、资产减值等操作进行有针对性的培训，同时加强员工的实操水平，促使新准则更好地适应企业发展。

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　　作者：张丁元