营改增后不动产租赁会计核算探析

一、不动产经营租赁的会计核算财税［2016］36号以及《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》对纳税人以经营租赁方式出租不动产的计税方法做了相关的规定，该规定从一般纳税人和小规模纳税人两个纳税主体展开。一般纳税人的计税方法见表1，小规模纳税人的计税方法见表2。

1.一般纳税人不动产经营租赁的会计核算表1 一般纳税人出租不动产的计税方法从表1可以看出，营改增以后针对不动产的经营租赁业务分为出租2016年4月30日前取得的不动产和2016年5月1日之后取得的不动产两大类。若采用一般计税方法计税，那么2016年5月1日之后将不动产对外经营出租，会计处理方法一致。（下文分录中单位均为万元）例1：南京A公司为增值税一般纳税人，2017年1月对外出租办公楼一套，该办公楼位于上海，系2016 年1月份购入，月租金100万。分析：从案例中可以看出，该公司对外出租的不动产是2016年4月30日之前购入的，该公司作为出租方，既可以选择采用一般计税方法，也可以采用简易计税方法。（1）若采用简易计税方法，A公司的会计处理如下：借：银行存款（其他应收款） 100贷：其他业务收入95.24应交税费———简易计税4.76借：应交税费———预交增值税4.76贷：银行存款4.76由于是跨地区出租，所以A公司应向不动产所在地上海预缴税款4.76万，并向机构所在地江苏申报纳税。（2）若采用一般计税方法，A公司的会计处理如下：借：银行存款（其他应收款） 100贷：其他业务收入90.1应交税费———应交增值税（销项税额） 9.9借：应交税费———预交增值税2.7贷：银行存款2.7由于是跨地区出租，所以A公司应向不动产所在地上海预缴税款2.7 万，并向机构所在地江苏申报补缴税款7.2万。

如果该案例中对外出租的办公楼为A 公司2016 年5月1日之后购入，若不考虑购入不动产的进项税额抵扣问题，则具体的会计核算同例题中的采用一般计税方法一致。2.小规模纳税人不动产经营租赁的会计核算从表2可以看出，小规模纳税人2016年5月1日之后出租不动产都采用简易计税方法。不同的是，小规模纳税人分为了单位和个体工商户以及其他个人两大类，对外出租的不动产又分为了住房和非住房两大类。

例2:南京A公司为小规模纳税人，2017年1月对外出租不动产，该不动产位于上海，月租金10万。（1）若该小规模纳税人对外出租的是办公楼，A公司的会计处理如下借：银行存款（其他应收款） 10贷：其他业务收入9.52应交税费———简易计税0.48借：应交税费———预交增值税0.48贷：银行存款0.48由于是跨地区出租，所以A 公司应向不动产所在地上海预缴税款0.48万，并向机构所在地江苏申报纳税。（2）若该小规模纳税人是个体工商户，对外出租的是住房，A公司的会计处理如下借：银行存款（其他应收款） 10贷：其他业务收入9.86应交税费———简易计税0.14借：应交税费———预交增值税0.14贷：银行存款0.14由于是跨地区出租，所以A 公司应向不动产所在地上海预缴税款0.14万，并向机构所在地江苏申报纳税。二、不动产融资租赁的会计核算融资租赁服务，是指具有融资性质和所有权转移特点的租赁活动。即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产或者不动产租赁给承租人，合同期内租赁物所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入租赁物，以拥有其所有权。不论出租人是否将租赁物销售给承租人，均属于融资租赁。全面实施营改增之后，不动产融资租赁和不动产经营租赁一样，对于一般纳税人而言，都采用11%的增值税税率。从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。

根据《企业会计准则第21号———租赁》的规定，在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与现值之和的差额确认为未实现融资收益，并在租赁期内各个期间进行分配。

例3：B公司是融资租赁企业，为增值税一般纳税人。2016 年6 月1 日，应C 公司需要购入厂房一套，取得增值税专用发票，价款2000万元，增值税220万元，不考虑其他相关税费。当月将厂房出租给C公司，合同约定租期为9年，每年年末收取不含税租金300万元，租期届满时该厂房由C公司所有，厂房预计使用年限为10年。由于该不动产租赁期为9年，占其使用寿命的90%，因此，该租赁为融资租赁。由于该不动产是2016年5月1 日之后购入的，所以，根据国家税务总局公告2016 年第15号规定，2016 年5 月1 日起，增值税一般纳税人取得的并按固定资产核算的不动产，或发生符合特定条件的不动产在建工程，其进项税额应按照规定分2年从销项税额中抵扣。

（1）A公司购入用于出租的不动产时的会计处理a.2016年6月1日的会计处理如下借：融资租赁资产2000应交税费———应交增值税（进项税额） 132———待抵扣进项税额88贷：银行存款2200b.13个月后，即2017年6月1日的会计处理如下：借：应交税费———应交增值税（进项税额） 88贷：应交税费———待抵扣进项税额88（2）租赁开始日的会计处理a.若A公司出租时一次性开具增值税专用发票，A公司的会计处理如下借：长期应收款2997贷：融资租赁资产2000未实现融资收益700应交税费———应交增值税（销项税额） 297b.若A公司收到租金时分期开具增值税专用发票，A公司的会计处理如下借：长期应收款2700贷：融资租赁资产2000未实现融资收益700（3）实际收到租金时的会计处理a.若A公司出租时一次性开具增值税专用发票，A公司的会计处理如下借：银行存款333贷：长期应收款333

A公司使用实际利率法分9期分摊未实现的融资收益700万元。333×（P/A，I，9）=2000，（P/A，I，9）=6.01。通过查找《年金现值系数表》得到（P/A，10%，9）=5.76，（P/A，8%，9）=6.25，插值法计算到I=8.98%。因此，第一年确认的未实现融资收益=2000×8.98%=179.6万。借：未实现融资收益179.6贷：主营业务收入179.6b. 若A公司收到租金时分期开具增值税专用发票，A公司的会计处理如下借：银行存款333贷：长期应收款300应交税费———应交增值税（销项税额） 33A公司使用实际利率法分9期分摊未实现的融资收益700万元。300×（P/A，I，9）=2000，（P/A，I，9）=6.67。通过查找《年金现值系数表》得到（P/A，6%，9）=6.80，（P/A，8%，9）=6.25，插值法计算到I=6.47%。因此，第一年确认的未实现融资收益=2000×6.47%=129.4万。借：未实现融资收益129.4贷：主营业务收入129.4