2017年新收入准则的变化及对企业预期影响研究

关键词：新收入准则；企业；预期影响

前言

目前，我国经济产业形势日益多元化，新的商业模式不断创新，与盈利相关的会计信息质量就显得日益重要。对此，我国财政部于2015年12月7日印发了《企业会计准则第14 号———收入（修订）（征求意见稿）》，向社会公开征求意见；2016 年4 月底完成了征求意见稿，并于2017年7月5日正式发布。本文将对新收入准则的内容变化进行分析，并与旧收入准则进行对比，以提出新收入准则的变化及对企业预期影响和应对建议，以起抛砖引玉之效。

一、2017年新收入准则的变化

（一）收入确认步骤

新收入确认准则相对旧准则简化了收入确认过程，减少了很多职业判断的环节，并且对很多收入项目提出了具体的指引。新准则提出了统一的收入确认模型，即五步法，具体如表1所示：

可见新准则收入确认模型，对于收入相关的信息披露要求更为详尽，包括合同分解，履行合同的义务、履行合同的时间分类、重大判断及履行合同的成本等等都需要进行披露，而且新准则强调收入确认应当重点披露商业模式，还有要对合同权责利进行细化分析并披露，对收入确认时间划分也应加以细化和披露。

（二）收入确认原则

新准则已改旧准则对于建筑合同和商品服务合同的区分，新准则将收入确认统一为五部分确认模型，而且新准则以控制权的转移为确认原则，这样使得收入确认时间上既可以按照控制权的逐步转移在一定时间段内确定收入，也可以按照客户取得控制权时在某一时点确认收入。

跟旧准则相比，新准则下更强调结合商业模式来确认收入，很多是融资性质的合同是不能确认为收入的，而且不同盈利模式有不同的收入确认方式和时点，结合，具体行业举例分析如下：

软件服务行业，软件开发公司如果对客户负有软件开发、软件维护与技术支持、软件更新业务，如果签订在同一合同内，按照新准则规定下，软件公司应当将这三项义务分别确认收入类别，并按照不同的确认标准来确认收入，例如软件开发、许可和安装服务，可以按照控制权转让在客户可以使用软件时点时确认收入，软件更新服务也可以按照此原则实施；软件技术服务可以按照完工百分比法来分段确认收入。

娱乐传媒行业，以在线视频播放网站为例，提供的只是电影的访问权，按照新准则，那么收入应当在一段时间内确认，但如果出售的是使用权，那么则可在某一时间点上确认，这需要结合职业判断和商业模式加以分析。

（三）计量原则

新准则要求企业应当将按照合同分解后的各个履约义务所对应的交易价格来划分与计量收入，大多数行业合同价格可能并不复杂和多样，但是某些新兴行业及商业模式创新等等，会导致对收入类型判断难度的增加。新准则下提出交易价格确定不仅基于合同条款，还要考虑商业惯例。例如某些电商网站，不仅从用户那里获得收入，也从供货商那里获得收入，这就需要细分合同，确定履约义务，而且还要考虑多种来源的收入计量方式。

二、2017年新收入准则对企业的预期影响研究

（一）会计信息系统影响

企业的会计信息系统受到新收入准则的影响较大，很多会计信息系统中的收入数据来源于合同，即来源于账单模块，然而新收入准则要求更细化的识别合同履约义务，将收入合同分拆和分解。为了应对新准则，制定更细分的合同是最简便科学的做法，然而背后的会计信息系统也要加以升级改造，对应的CRM（客户关系管理）、销售系统、以及与总账间的接口系统也需要更加细分，需要加以改造。所以企业的会计信息系统的参数、核算项目、账簿系统、凭证系统需要重新初始化，自动化流程也要相应升级改造，这对企业来说，是一笔不小的成本支出。

（二）财务指标影响

新收入准则实施后，可以预见企业的收入确认与计量必然会比传统准则下有所改变，例如软件维护收入可能就由原来的一次性确认改为分段确认，相应成本也会分段确认，某些资产的折旧也会重新分段，这会对一些涉及这些财务项目的财务指标产生影响，对于软件维护业务来说，这会降低一段期间的利润率指标，尤其是盈利能力指标和营运能力指标，新收入准则会影响这些财务指标。

（三）税收影响

新收入准则以商品服务的控制权是否转移作为收入确认的标准，体现了资产负债观的经营理念，然而目前税法依然按照收入费用观念来确认收入，并且对商品服务销售在税法上的收入确认制定了详细的纳税规定，这会对新收入准则下的财税差异造成更大的影响，也会带来新的财税差异类别。

新收入准则将经济利益流入内化于交易价格分析过程中，交易价格是概率统计分布上的期望值，需要考虑可变对价、非现金对价、现金流的时间价值、应付客户对价、信用风险等因素，而税法对于这些因素通常是不予考虑的，这会带来新的财税差异。

（四）财务披露及职业判断的影响

新收入准则实施后，企业需要按照新准则调整财务报表中的利润表和资产负债表项目，需要披露将识别合同履约义务，即收入的分拆或分解这一流程后的信息，包括合同义务时点披露、合同相关的资产负债信息披露、分配交易价格至单独的履约义务的披露、影响收入确认金额的披露，及相关重大判断的披露。

具体来说新收入准则需要企业对合同收入作出更多的职业判断和会计估计。新准则下企业在五步法收入确认模型中的最需要的重大判断和会计估计，如下：

1.识别公司与客户之间的合同环节

企业应当按照新收入准则对合同进行分析，包括非书面合同，如果某些合同包含若干合同履约义务，即若干收入组成部分，那么企业应当实施重大判断来决定合同是否需要修改，即是否需要与客户重新签订一份新合同，或者继续作为现有合同中的内容处理。

2.识别各项合同的单独履约义务

企业应当根据合同约定的实际情况，分析评估其中的经济实质，采用重大职业判断将原合同的承诺义务分拆为明确区分的各个单独履约义务。例如企业提供的标准质保范围外的额外质保服务，企业应当作为新的单独的履约义务，作为新的收入来源处理，在质保履约义务完成时确认该项收入。但是在确定是否属于新的质保收入合同，以及什么时候确认该项收入，新收入准则要求企业作出更多的职业判断。

这些合同和单独履约义务的识别应当在年度报告中加以详细披露，以使得利益相关方能够对企业的收入过程有更清晰地了解。

3.确定交易价格

新收入准则强调企业应当随时跟踪分析对价的变化，在预计有权获取收入时收入确认，而且在资产负债表日还要调整收入计算模型，所以收入核算的灵活性大大增加。

新收入准则强调企业应基于“期望值”方法或最大概率法来分析估计收入价格内的可变对价，企业可自主选择哪种估计方法，但是选择方法应与在合同中的应用保持一致。如果企业确定了可变对价估计金额，那么相应的限制也应当应用于该估计金额。此举目的是为了防止过度确认收入，企业应当采用职业判断来分析重大收入是否有较大可能性会转回，并且分析其量化金额。

以上这些职业判断的理由及证据应当在年度报告中加以披露，以使得年度报告使用人对企业商业模式和收入确认方式有更清晰的了解。

4.分配交易价格至单独的履约义务

企业应基于单独售价的相对比率，分配交易价格至单项履约义务上。新准则规定企业在确定单独售价时，应当使用易被观察到的价格方面的信息，即在相似情况下向相似客户售出相似产品服务的易被观察到的价格，即交易可重复。

如果单独售价难以直接观察，企业应当实施合理方法来估计单独售价，例如市场评估法、成本加成法，当单独售价可变性、不确定性较高时也可以采用余值法。而这些估计和分配方式，应当在年度报告中加以详细披露，使得利益相关方能对企业的交易价格和收入分配方式有更清晰的了解。

5.以控制权转移作为标准确定收入确认时点或时段新收入准则采用控制权的转移时点或时段来确定收入确认的时点或时段，一改旧准则对于商品服务的区分。

新收入准则要求企业应当评估收入是否具备在一段时间内确认的特点，来确定是在某一时点确认还是在某一时间段确认，企业应当结合职业判断来确定，而且应当将职业判断的依据加以详尽披露。

三、2017年新收入准则变化影响的应对措施

2017年新收入准则变化对企业产生了较大的影响，本文从企业角度出发，分析企业面对2017年新收入准则变化影响的应对措施，分析如下：

（一）设立专门的跨职能小组

新收入准则规定在执行企业会计准则的单位，于2018年1月1日开始执行新收入准则。目前我国企业市场营销系统相对复杂，而且已签订的客户合同数量繁多，而且条款并不一致，如果等到新收入准则生效再开始着手准备营销系统改革，时间恐怕来不及，所以提早基于新收入准则对自身收入核算会计系统进行改革是必要的。

第一要做的事情就是应成立专门的跨职能团队，因为新收入准则下的收入确认，需要企业中各机构部门的协调合作，需要涉及很多职能部门和人员，例如战略委员会的人员、市场营销部门的人员、运营部门的人员、法务部门、人事部门、财务部门的人员，甚至税务管理部门和信息技术部门的人员。这些职能部门的人员协调合作，组成跨职能团队，根据新收入准则来分析企业既有的和新产生的合同与收入的构成，各职能部门人员从各自的业务视角出发，对合同收入中的控制权转移情况、合同分解与识别情况、单独售价的估计情况、收入确认的时间段情况、履约义务的分解情况等等进行分析论证，并进行归纳总结，从而提出收入的确认方案，最后由企业董事会来结合该跨职能团队的收入确认意见来确定最终方案，该跨职能团队并对新收入准则的落实情况实施监督，从企业整体层面，结合各业务部门的实际情况来考虑新收入准则带来的影响，并从各业务部门实施新收入准则的具体策略出发，归纳总结形成企业整体的应对新收入准则的改革方案，并报董事会审批。

（二）盘点受影响的合同

第二步企业应当盘点可能会受到影响的合同，新收入准则对于企业合同确认做出了革命性的变革规定，影响最大的便是企业合同管理。跨职能小组应当对已签订的合同重新进行分析盘点，跨职能部门应当从各自的业务职能出发，对既有合同进行分析，例如营销部门人员应当对合同按照销售模式的不同进行分析并区分，法务部门应当根据法律权责利的不同对合同进行分析并区分，财务部门应当根据现金流、实际控制权的不同进行分析区分，运营部门人员应当根据成本上的不同对合同进行分析并区分等等，最后由董事会综合这些意见，对合同进行重新识别和细分。

以软件企业为例，软件维修维护合同，在运营部门人员看来，是现有软件安装和使用后的辅导、系统维护、补丁安装等业务，所以成本较低，可以作为一项单独的业务进行处理；而财务部门看来，软件使用权已经转移，软件维修维护只是一项服务，控制权在于软件的使用能力是否被客户所掌握，软件是否能流畅运行，所以是不同于软件开发和安装业务的；在市场营销人员看来，软件销售并安装后，必然会产生维修维护服务，而且并不需要发生营销成本，所以可以作为单独的业务。综合这些人员的意见，企业董事会可以将软件维修维护作为一项单独的合同与客户重新签订，以确认为一项新的收入类型。

（三）识别系统及控制的缺口

第三，企业会计信息系统有必要根据新收入准则来加以变革和深化，其中各子系统也要分析是否满足新收入准则更新的需要，企业应当对整个信息系统及控制的缺口实施识别并升级。

新收入准则总体上看对企业会计信息系统的影响是基础数据信息的更为细分和多元化，这就需要从底层数据搜集层面来对会计信息系统加以优化及变革。企业应当在新收入准则实施前，就着手对会计信息系统加以升级，可以聘请软件公司对会计信息系统加以升级优化，也可以由自身的跨职能团队结合自身实际情况，在会计信息系统底层的数据搜集模块进行重新编写程序。

对于会计人员来说会计信息系统的会计处理环节上，也有必要结合新收入准则对商业模式分析、核算方式、单独售价估计、收入分配等要素实施改革，系统中某些会计核算科目、凭证摘要、计算公式等可能需要重新制定。

从监管部门角度看，应及时提示上市公司关注自身会计信息系统变革的问题及相关信息，并且应当出台相关辅导文件，例如案例编制、系统培训等方式帮助上市公司顺利实施新收入准则。

（四）做好与利益相关者进行及时的沟通工作

最后，企业应当在年度报告披露中对于新收入准则相关的部分与利益相关者进行及时沟通，新会计准则实施及相应的企业内部变革过程中，对外及时沟通都是非常必要的，为了使企业内部各职能部门平稳地实施新收入准则，并且财务信息系统能够良好地反映新收入准则的规定情况，企业应制定科学详尽的沟通计划，并结合跨职能部门的统筹规划进行计划，以此来对整个新收入准则实施过程进行监督和反映，并及时对外披露相关进展情况，同时对外部的利益相关方，应及时展示实施新收入准则后企业的经营绩效变化情况。

四、结论

本文从新收入准则的主要变化分析入手，分析了其对会计信息系统、财务指标、税务管理、财务披露及职业判断等这几方面的重要影响，并提出了企业应对2017年新收入准则变化影响的具体应对措施。

综合本文的分析，新收入准则对于企业盈利绩效具有重大影响，与旧准则相比，新收入准则更切合企业经营实际情况，对于新的商业模式能够作出有效的核算与规范，可执行性较高，大大促进了网络经济等新经济形态下会计信息质量的提高，对于我国经济和资本市场的可持续发展也有重要的促进作用。