论公允价值在畜牧业生物资产会计计量中的运用

关键词：畜牧业生物资产；公允价值；会计计量

畜牧业生物资产由于本身的复杂性以及市场、技术等多方面因素的影响，目前对于其计量属性的研究还处于不断探索中。对此，国际会计准则规定了历史成本和公允价值两种计量模式，我国《企业会计准则第5号—生物资产》中第22条认为在条件允许的情况下，倾向于采用公允价值这一计量属性。2014年发布的《企业会计准则第39号—公允价值计量》也表明公允价值计量模式已成为一种新发展趋势。因此，探讨公允价值在畜牧业生物资产会计计量中的运用显得尤为重要。

一、畜牧业生物资产的特殊性

1.生物转化和自然增值性

生物转化是指生物资产的质量或者数量由于自然因素的影响，随着时间的发展不断提高和增多的现象，主要表现为生长、蜕化、生产和繁殖。自然增值也属于生物转化的一部分，主要是生物的自然生长带来的价值量的变化。对于畜牧业生物资产来说，主要表现为生物的繁殖和生长。比如母牛产下幼牛，雏鸡生长成为肉鸡等等。生物转化和自然增值性都会带来生物资产价值的变化，因此，采用传统的历史成本计量的方法显然不能反映这一变化。

2.生长的阶段性和周期性

根据生物生长的不同阶段，可以将生物划分成生产性未成熟、生产性成熟以及消耗性资产。对于畜禽类生物来说，不同的生长阶段有不同的价值，且每个阶段的畜禽产品都存在活跃的市场，为公允价值计量提供可能。又因为不同种类的生物资产具有不同的生长周期，比如大型类牲畜奶牛，生长周期以年计算；而鸡的生长周期确是以月计算，显然对于前者来说，在整个生长期内都采用历史成本计量是不恰当的。

3.风险性

风险性主要是指生物资产由于受到不确定因素的影响所表现出的未来利益的难以确定性。畜牧业生物资产主要包括两种风险：一种是自然风险，即自然灾害比如瘟疫，虫患等给生物资产的价值带来的影响。另一种是市场风险，即人们的心理因素或是社会热点给牲畜类农产品的消费需求、市场价格带来的影响。此两类风险都会造成生物资产实际价值的减少，然而一成不变的历史成本无法反映这一变化。

4.地域性和季节性

地域性是指由于受不同地区不同的气候、土壤或其他自然资源的影响，即使是同一种生物，生长在不同的地区也会有不同的价值。季节性是指不同的季节，生物资产的收获物的数量或质量会有所不同。比如奶牛，一般16℃～25℃产奶量较高，夏季气温过高，或冬季气温过低都不适宜产奶。收获物的多少必然会影响到市场产品的供求进而影响价格。如果一年四季都采用不变的历史成本计量显然不合适。

5.多样性

畜牧业生物资产类别大致可以分为三类：以驴、牛为代表的大型牲畜类；以猪、山羊为代表的小型牲畜类；以鸡、鸭为代表的家禽类。此外，不同种类又由于生长阶段的不同又能分为不同类型。每种类型的畜牧业生物资产都要按其自身的特点选择合适的计量模式。

二、公允价值在畜牧业生物资产计量中的优势

1.公允价值定义及特点

CAS39指出公允价值是市场参与者在计量日进行的有序交易中因售出资产所获得的价格或者是为转移负债所付出的价格，可以看出公允价值所具有的计量优势：

相关性：相关性是指财务会计信息与决策相关，能够影响或者改变决策，是面向未来的会计信息质量特征。历史成本偏重于可靠性，公允价值则更侧重于相关性，因为公允价值反映的是企业动态的资产价值，与当下市场行情更相关，便于信息使用者做出决策。

公允性：公允价值强调的是有序交易，有序交易即存在活跃的交易市场，双方参与者都是理性的经济人，以自身利益最大化为目标。此外，双方都熟悉参与交易的市场，信息对称，从而通过协商得出的价值符合双方利益。

2.畜牧业生物资产用公允价值计量的优势

（1）从意义角度分析

①能够有效解决历史成本计价导致的成本偏低问题。历史成本是取得或者制造某项财产物资时支付的现金或现金等价物。按规定，使用历史成本计价，则只进行初始计量，一旦入账，不管市场环境如何变化，都不在重新计量。但对于畜牧业生物资产，由于生物转化或自然增值的属性，其价值会随着时间的推移而增加。使用历史成本计价，显然会导致成本的低估。而公允价值具有较强的及时性，能够反映畜牧业生物资产在核算当时的实际价值。

②能够帮助信息使用者更好的使用信息做出决策。由前所述，公允价值与历史成本相比更具有相关性，更能反映出核算时资产的实际价值，因此也更利于信息使用者掌握企业实际的财务状况、经营业绩和现金流量，从而帮助其做出正确决策，促进畜牧业产业发展。

③畜牧业农产品定价更加合理，有利于促进畜牧业的发展。由于公允价值计量的是生物资产现时的成本，是动态的成本，因此，一定程度上会带来农产品价格的波动。但是，由于公允价值本身所具有的公允性，即对生物资产成本的计价是市场交易者所认可的，因此，在此成本上的定价将更符合畜牧业企业主的利益，从而更有利于鼓励畜牧业的发展。

（2）从可行性角度分析

《企业会计准则第5号-生物资产》中第二十二条表明，采用公允价值计量的应同时满足两个条件：第一，生物资产有活跃的交易市场；第二，能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。大部分畜牧业农产品存在着频繁的市场交易，市场体系相对健全，并且交易双方也能从交易市场上取得同类或类似产品的市场价及其他相关信息。

三、采用公允价值计量的限制性因素

1.核算体系不健全

生物资产不同于工业产品，在国际上缺乏通用性的标准。许多农业上市企业自行选择计量模式，计量标准的不统一使得市场价值的公允度难以实现。

2.公允价值为企业操纵利润提供便利

以公允价值计量的会计方法把差额以利得或损失的形式计入当期损益。这样会导致企业资产价值以及利润的波动。目前，我国市场经济规范尚未健全，引入公允价值，易出现财务信息粉饰，人为操纵企业利润的现象。

3.资产评估难度较大

畜牧业生物资产种类多样，不同类型具有不同的生命周期和生物转化的能力，再加上自然和市场双重风险的影响，使得畜牧业生物资产的价值评估较为困难。从而导致难以获取较为公允的市场价值。

4.政策环境的影响

虽然我国会计计量模式的选择是以市场为导向，但是政府仍然具有最终的决定权。为了保证会计信息质量，我国法律在某些层面上限制了对公允价值的滥用，同样也就限制了公允价值在生物资产会计计量中的运用。

四、结语

畜牧业生物资产会计计量模式的选择是一个权衡利弊的过程。我们需要综合考量资产特性，会计计量准则以及市场环境等多方面因素的影响。我国长期采用的历史成本计量模式在会计信息的可靠性上具有优势，但局限性也不容忽视。考虑到与国际会计准则的接轨以及会计信息的真实性和相关性，采用公允价值计量已是大势所趋。为此，我们要积极采取措施来克服采用公允价值计量的障碍，完善市场体系，加强法律建设，提高会计人员素质，为公允价值在我国的运用创造良好的条件，从而促进畜牧业的发展。