换个角度了解所有者权益

关键词：所有者权益；净资产归属；所有权；投资人；资本公积；资本溢价；损益

如果让会计人员们在六要素中选择一个最容易掌握的，绝大多数人都可能会选择所有者权益。科目最少，变动不频繁。大多数会计从业人员对于所有者权益类科目的应用都依据教科书上的例题。甚至财政部发布的《企业会计准则讲解》都没有单独对所有者权益设置说明章节而是零星在相关变动业务中说明。那么所有者权益的账户应用究竟应当怎样理解？

所有者权益通常也可以称为净资产。是指企业资产减除负债之后剩余的由所有者享有的权益，公司的所有者权益也称为股东权益，是股东们对企业资产的剩余索取权，它反映的是所有者投入资本的保值增值情况。通常来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。在一般认知中，企业所有者权益部分代表的资产是属于企业投资人的，但是这只是在企业清算时才能够最终实现的一种理论认知。在现代企业管理模式下，尤其是公司制度的企业模式下，企业的净资产并不能够简单的认知为股东权益。《民法通则》中对于所有权的解释包括了占有、使用、收益、处分四个方面的内容，从这个角度来看，企业净资产的归属权可以有另外的一种解释方向。

首先我们重新认识一下企业的净资产归属。对于净资产归属通常有两种认知，第一是归属于企业的投资人，第二种是归属于企业本身，实际上这两种认知都是有问题的。多数人在企业和投资人之间画的是等号，认为企业和投资人是一体的，也有资产是企业的，企业是股东的，所以资产最终是股东的这样的一种模糊认知。但是实际上在某种程度上，企业和投资人并不是一个整体，企业本身资产的构成就说明了企业的所有权是同时归属于债权人与投资人的，而且在其中债权人对企业资产的所有权是神圣不可侵犯的。而在根本目的上，企业和股东是对立的。企业是一个集体，上至管理层下至普通员工共同构成，而这个整体恰恰排除了投资人。企业本身的发展壮大需要积累，而这种积累从根本上看是要损害投资人的现时利益的。从投资人的角度来看，投资的目的是为了企业获取的利润。而从企业的角度来看，企业获取利润的目的却不是为了给投资人回报，而是为了自身的发展，从根本上两者的观点就无法统一。以有限责任公司的企业形式为例，企业的最高管理机构是董事会，但是并没有任何法律规定董事会成员必须由全体股东担任，而且董事会也并不等同于股东会。在日常的经营过程中，股东们也并不能直接以投资人身份参与企业日常管理，而是以其他形式参与或者根本不直接参与。在这种认知前提下，企业的所有权归属应当分为两部分：股东和企业本身。

接下来我们结合《公司法》和《民法通则》所有权制度的有关规定，重新来认识所有者权益类的会计科目。新会计准则中所有者权益类的常用会计科目一共有6 个：实收资本（股本）、资本公积、盈余公积、本年利润、利润分配、其他综合收益。其中，所有者投入的资本，包括构成企业注册资本金或者股本部分的金额，以及投资资本超过注册资本或者股本部分的金额，即资本溢价，在会计核算中采用“实收资本”和“资本公积”两个账户来记录。“实收资本”计量股东对企业的实际投资，无可非议所有权在股东手中，并且处分权没有下放至企业管理层，对于注册资本的相关处理，包括增资撤资和股东股份买卖行为，必须由股东会进行决议。“资本公积”记录的是各种类型的资本溢价，所有权不归属个别股东，属于全体股东共有，处分权也并未下放至企业管理层。同时应该注意到，以资本公积转增注册资本属于股东投资增加，按照相关法律规定不得由企业管理层决定，只能股东会议中由股东投资表决，并且需要达到法律规定的股东人数或股份比例条件后才能够实施决策。同时资本公积借方发生的资本负溢价与弥补亏损也没有直接关系，并不是由企业管理层做出决策的。所有者权益的第二个部分是企业的留存利润，主要使用“盈余公积”和“利润分配———未分配利润”两个账户来核算。“盈余公积”账户记录的是企业未来发展的基金，可以分为法定盈余公积和任意盈余公积两部分，盈余公积所有权属于企业自身，在法律和股东章程规定的指导下可由企业管理层决策支配，通常盈余公积的使用决议是由公司董事会做出决策。“本年利润”是利润分配账户的一个过渡账户，主要用来归集一年之内的损益。“利润分配———未分配利润”账户主要归集企业暂未决定处理意见的累积利润或亏损。利润分配在未发放股利前属于股东和企业按比例共同占有所有权，而按照法律规定，发放股利的方法和比例由企业管理层进行决策，故而可以认为，这部分权益的所有权应属于企业自身。“其他综合收益”是一个新设立的科目，主要核算的内容是直接计入所有者权益的利得和损失。该账户记录的内容以往属核算计入“其他资本公积”，本身属于一个虚记科目，计量未实现的或有损益，该部分损益本身属于企业对资产的所有权衍生，故而会计准则新规定将其从资本公积科目中分立出来，同时也明确了该部分净资产所有权准确归属。

在实际工作中，所有者权益类账户的大部分核算应用都属于比较简单的，只有一个问题相对而言容易出错，就是区分资本正负溢价和损益，进而决定账务处理究竟选择“资本公积”还是其他科目。涉及的经济业务种类并不多，一是股东额外投入，二是企业各类投资的收益。首先我们来看股东额外投入，股东额外投入可以分成两种类型，一是非货币资产溢价，二是货币资产溢价投入。无论属于哪一类投入溢价，在股东没有明确表明投资所有权发生变化的情况下，都应当认为所有权仍然归属于股东。在未达成增资条件，没有进行工商登记变更之前，该部分投资溢价应当确认为所有股东共同所有，故而应当记录为“资本公积”。货币性资产溢价投入，股东明确表示不再行使该资金所有权权利时（通常股东会与企业签署捐赠协议书并明确表明该项货币资产为捐赠），则该项投入应当列入企业当期损益，作为“营业外收入”处理。而对于企业投资性质的收益，一般要分为三种情况对待：企业投资获得的红利性质的回报和已实现的公允价值变动带来的损益，应当作为当年确认的利润项目，计入“投资收益”或“营业外收入（支出）”；企业投资由未实现的公允价值变动带来的当期虚数性质的损益，应当暂时认为直接计入所有者权益的利得或损失，根据《会计准则》新规，作为“其他综合收益”计量内容；企业投资因被投资方资本金变动带来的直接损益，应当作为企业股东自身的投资溢价，列入“资本公积”账户处理（该类损益通常只发生于权益法下计量的投资项目，包括可供出售金融资产和长期股权投资）。

对于所有者权益的相关计量，会计人员应当保持客观的态度，正确区分净资产的归属。账目上对所有权及衍生项目分类计量明晰谨慎，能够明确股东和企业各自的权利和承担现时亏损的责任，更有利于企业增强股东投资信心，优化企业管理，制定长远发展规划。